"Счетоводство лекции (задачи и решения по финансово счетоводство)"

                           Отчитане на доставките на стоки

           а) Документиране
         Преотстъпването на правото за владеене на стоките от страна на продавача върху купувача се документира с издадената надлежно фактура. В нея следва да се опишат всички стоки и амбалаж, обект на покупко-продажба, като се посочат количествата, единичните им цени и стойността. В случаите, когато това е невъзможно поради голямата номенклатура от закупени стоки, към фактурата се прилага документ, наречен спецификация. Ако в един бокс палет или контейнер са вместени стоки с различни кодови номера от различни складове с отделни материално-отговорни лица, се издава опаковъчен лист. Съобразно вида на стоките и начините на тяхното транспортиране, съпроводителни документи към фактурата се явявят още: сертификатите или анализните свидетелства удостоверяващи качеството; товарителниците или пътните листове, с които се доказва транспортния разход.
         Внесените и представени на митническите органи стоки от страни извън ЕС следва да бъдат манифестирани. Това процесуално действие се реализира незабавно /не по-късно от първия работен ден след деня, в който стоките са представени/ и се осъществява чрез издаването на митнически манифест. Съставя се въз основа на превозните документи като товарителници, коносаменти, деливъри ордери /с тях линията предоставя стоките на преносителя на тези документи/ и  пр. Съгласно нормативната уредба на митнически контрол се допуска манифестирането на стоките да стане и чрез друг документ стига той да съдържа необходимата информация за тяхното идентифициране, което пък е основание за обмитяването им.
           В митническия манифест следва да се отбележи името и адреса на лицето, което го представя /обикновено шофьора на камиона или капитана на кораба, пилота на самолета и пр./, от къде пристига стоката и всички придружаващи я превозни документи. След проверка на съдържанието на митническия манифест и подпечатването му  от митническите органи, той се регистрира в специален регистър, а на стоките, посочени в него се дава  направление съобразно сроковете, определени в Закона за митниците, а именно: 45 дни от датата на подаване на митническия манифест за стоки, превозвани с морски транспорт и 20 дни за стоки, превозвани с друг транспорт. До получаване на това направление, стоките се третират като временно складирани и могат да престояват на местата и при условията, определени от митническите органи. Временно складираните стоки не могат да бъдат обект на обработка различна от тази предназначена да осигури запазването им  в непроменено състояние без да се променят първоначалният им вид или технически характеристики.
         За стоките, които не подлежат на реекспорт или не са предназначени за свободна зона, най-честото направление се оказва поставянето им под митнически режим. Това означава, че те са предназначени за редовен или временен внос или износ, за митническо складиране, както и за обработка, транзит или усъвършенствуване.
         Под митнически склад следва да се разбира всяко одобрено от митническите органи място, което е поставено под техен контрол. Там стоките се складират при определени условия. Така например, ако стоките са внесени на консигнация, те се поставят под митнически контрол от момента на внасянето им до момента на тяхната продажба на трети лица или връщането им на собственика.
        Съгласно действащото законодателство всички стоки внасяни и изнасяни от страната подлежат на деклариране. Това се извършва пред митническото учреждение, в чийто район на действие се намира седалището на получателя на внасяната стока. За целта се съставя митническа декларация, чийто официален образец е единният административен документ /ЕАД/, удостоверяващ съответното митническо оформяне. Изискването е този документ да се съставя в писмена бланка и на електронен носител. Изготвя се от вносителя на стоката или от негов пълномощник /много често от компетентни лица от спедиторските предприятия/.
         В ЕАД съгласно Закона за митниците и нормативните актове по прилагането му се съдържат данни, имащи значение за определяне вида, количеството и качествените характеристики на стоката, посоката й на движение, правото на притежание и разпореждане с нея и стойностното й изражение. За внасяните стоки, подлежащи на облагане с акциз, се посочва и неговият размер.
          При съмнение от страна на митническите органи относно количеството и качеството на декларираната стока, се предизвиква проверка от специализирана за тази цел сървиьорска организация.
          Когато в една пратка се съдържат стоки с различни номера съобразно митническата тарифа, към митническата декларация се прикрепят допълнителни листове. Тези листове се използват при положение, че е налице съвпадение в митническия режим на стоките, отразен в тях с митническия режим  на стоките, посочен в митническата декларация. При липса на такова съвпадение се попълват отделни митнически декларации.
          Съгласно Правилника за прилагане на Закона за митниците основание за деклариране на митническата стойност на стоките поставени под режим “внос” се явявя инвойса /вносно-износна фактура/. В нея освен подробното описание на стоките под тяхната кодова позиция в Митническата тарифа и останалите задължителни реквизити, следва да се отрази отправният пункт на експедиция, мястото на разтоварване, произхода на стоката, фактическият купувач, валутата и условията на плащане и за чия сметка са транспортните разходи направени франко митницата или склада на вносителя. Последното се явява важна предпоставка за правилното определяне на митническата облагаема стойност и представянето на декларация за нейните елементи. В случай, че деклараторът на стоките не разполага с инвойс, той следва да представи проформа-фактура за митнически цели.
          Като доказателствен документ за произхода на стоките в страните от Европейският съюз се представя EUR –1, а за останалите страни – EUR –2. Тези формуляри, издавани след писмено искане от износителя пред митническите органи, са с  определен срок на валидност и служат за освобождаване на стоките от мита.
При морския транспорт, документът с който се удостоверява собствеността върху стоките е коносаментът. Той се издава от линията и се изготвя на база товарителници.
Когато в рамките на ЕС се прехвърля собственост върху стоки между доставчик – регистриран в друга държава членка и получател – българско лице регистрирано по ЗДДС и стоките се превозват от територията на друга държава членка към България, не е налице внос на стоки, а вътреобщностно придобиване. Неговото документиране става с протокол по чл. 117 от ЗДДС, издаден от лицето което го е осъществило. В протокола отражение следва да намери информацията за количеството и вида на стоката, датата на възникване на данъчното събитие по доставката, данъчната основа за ДДС, размера на данъка, основание за начисляването му и др. В случай на изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издаден протокол, лицето издава нов протокол. Той следва да съдържа информация за номера и датата на първоначалния протокол, основание за издаването му, промяната в данъчната основа и размера на данъка.
        При постъпление на стоки от внос без фактура, те се заприходяват по митническата им стойност, отразена в ЕАД.

        б) Счетоводно отчитане

            При заприходяване на стоките от внос следва да се дебитира с/ка 301 Доставки, респ. 304 Стоки със съответната аналитична сметка и се кредитира с/ка от група 40 Доставчици и свързани с тях сметки. Тази статия се съставя по фактурна стойност на стоките с левовата равностойност на чуждестранната валута, съобразно централния курс на БНБ в деня на издаване на  фактурата, увеличена с разходите за доставката до границите на страната.
             За направените в страната разходи по транспортиране на стоките, тяхното товарене, разтоварване, разфасоване, пакетиране и пр. ще се дебитират с/ки 304 Стоки и 4531 Начислен данък за покупките срещу кредитиране на сметки от групи 40 Доставчици и свързани с тях сметки или 50 Парични средства. За начислените митни сборове съобразно митническата декларация, които са елемент на доставната стойност, ще се дебитира с/ка 304 Стоки срещу кредитиране на с/ка 457 Разчети с митници.
            Наред с митните сборове от митницата се начисляват и други държавни вземания, а именно: начислени суми за ДДС и акцизи. Те могат да бъдат превеждани по сметката на съответната данъчна дирекция или митническо учреждение. Изчисляването на митническото вземане се основава на митническата стойност, т.е. стойността, определена от митническите органи, увеличена с разходите, съпътстващи стоката до получателя. При невъзможност да се установи реалната договорна стойност, митническата стойност се определя на базата на договорната стойност на идентични или сходни стоки, продадени на същото търговско равнище и в приблизително същото количество.
           Когато факторите, използвани за определяне на митническата стойност на стоките са изразени във валута, различна от българския лев, митническите органи използват валутен курс за митнически цели като база за формиране на митническата стойност.
            Основата за изчисляването на акциза за стоките от внос се явява митническата стойност увеличена с размера на дължимото мито, импортните и митнически такси, изчислени като процент от митническата стойност.
            Що се отнася до определяне на дължимия ДДС, в практиката е възприет принципът за облагане на данък върху данък, върху данък, т.е. митническата стойност, митата, таксите, акциза и присъщите за вноса разходи като комисионни, застраховки, за опаковка и др. до територията на страната, в своята съвкупност формират данъчната основа.
           За да бъде признат данъчният кредит, вносителят трябва да притежава митническа декларация, вносна фактура и банково бордеро за внесен ДДС. Счетоводно това намира отражение като се дебитира с/ка 4531 Начислен данък за покупките и се кредитира с/ка 503 Разплащателна сметка в лева.
           В случаите, когато митническите органи преценят, че плащането на дължимото митническо задължение от страна на вносителя на стоките е несигурно, те могат да изискват  обезпечение. Това става най-често с депозит в пари или с банкова гаранция. Последното е договор за поръчителство между гарантиращата банка и митническото учреждение, с което банката се задължава да изплати безусловно и неотменяемо, солидарно със съответния длъжник, при поискване сумата до определения в гаранцията размер за възникнало митническо задължение.
          При  откриване на гаранционния депозит ще се дебитира с/ка 509 Други парични средства и ще се кредитира с/ка 503 Разплащателна сметка в левове. След като вносителят изплати дължимите мита и такси, което счетоводно се отразява чрез дебитиране на с/ка 457 Разчети с митници и кредитиране на с/ка от група 50 Парични средства, стоките се освобождават от митнически контрол и се деблокира сумата на гаранционния депозит. 
         ДДС при внос се начислява независимо дали вносителят е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС лице. В случаите, че лицето е освободено от данък, то следва да отрази това в митническата декларация. ДДС се внася ефективно от вносителя в републиканския бюджет в рамките на данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие – датата, на която възниква задължението на митническите органи за събиране на митните сборове, включително и със ставка нула, или датата на обезпечаване на митните сборове. Вноските се извършват по сметката на митническото учреждение, оформящо вноса. Ресевийорът като представител на митницата проверява внесеното мито и ДДС. Ако това е направено, той подписва декларациите и дава нареждане за експедиция на стоките.
         При поставяне на стоките под режим на митническо складиране погасяването на задължението и респ. освобождаването им може да стане на части с подаването на отделни митнически декларации. Това  улеснява  намирането на по-добри пазари за тях. Изтеглените стоки могат да бъдат предмет на доставки на територията на страната, износ, вътреобщностни доставки или реекспорт. Независимо дали лицето е местно или чуждестранно, то ще дължи начисления ДДС при вноса, но ще има право на данъчен кредит, ако е регистрирано по ЗДДС.
        Вносителят често пъти плаща такси, които не са елемент на доставната стойност на стоките. Такива са таксите за деконтейнеризация, демюрейдж /суми плащани на линията затова, че контейнерите на вносителят седят на пристанището над определения за тази цел гратисен период/ и др. Всички те се отчитат като текущи разходи за периода на тяхното възникване  Това става като се дебитира с/ка 606 Разходи за данъци, такси други подобни и се кредитира с/ка от гр. 50 Парични средства.
          За осчетоводяване погасяването на задължението към чуждестранния доставчик ще се дебитира с/ка 401 Доставчици - по централния курс на БНБ в момента на възникване на задължението и ще се кредитират с/ки 504 Разплащателна сметка във валута – с левовата равностойност, установена по централния курс на БНБ в момента на плащането и 724 Приходи по валутни операции – когато курсът в деня на плащането е по-нисък от този в деня на възникване на задължението. При обратния вариант, т.е. реализирането на отрицателна курсова разлика, дебитираните  с/ки ще бъдат – 401 Доставчици и 624 Разходи по валутни операции, а кредитираната – 504 Разплащателна сметка във валута.
         При вътреобщностно придобиване на стоки издаденият протокол от лицето, което го е осъществило следва да намери отражение в двата дневника – за покупките и за продажбите, водени съгласно изискванията на ЗДДС. Така на основание вписването на протокола  в първия дневник ще се дебитира с/ка 4531 Начислен данък за покупките и ще се кредитира с/ка 499 Други кредитори.  При отразяване на съдържанието на протокола в дневника за продажбите, ще се дебитира с/ка 499 Други кредитори и ще се кредитира с/ка 4532 Начислен данък за продажбите. Тези две статии следва да се съставят с една и съща сума при което данъчният ефект от придобиването на стоките е нула. Това е валидно, когато са спазени сроковете за включване на данъка в справката-декларация за съответния данъчен период съгласно постановките на ЗДДС.

           Отчитане продажбите на стоки

          Основен документ за оформяне  на продажбата в търговията на едро и при износа на стоки е фактурата /инвойс/, издавана от продавача. Съпроводителни документи към фактурата са същите, които са посочени при документиране доставката на стоките като: спецификации /износни бележки/, сертификати, транспортни документи, опаковъчни листове и пр.
          Документалното оформяне на самата експедиция на стоките става чрез изготвянето на Нареждане за експедиция. В него се съдържа информация за наименованието и седалището на клиента, номера и датата на издадената срещу него фактура и вида на стоката. В зависимост от организацията на работата, е възможно екземпляр от този документ да се предава на клиента и да послужи вместо  разрешение за изнасяне. Екземплярът от нареждането в този случай задължително се щемпелова като Разрешение за изнасяне.
            Основен документ, използван в международната търговия се явява Удостоверението за износ, в което се изписва точният код на стоката, която ще се изнася. В приложенията към него се фиксират и количествените лимити за директен износ, съобразно зоната, в която той се осъществява. 
           При износ на стоки с една пратка, съдържаща стоки с различни тарифни номера по митническата тарифа, аналогично като при вноса,  към подадената митническа декларация се прикрепят допълнителни листове. Изготвят се и т.н. карнети –TIR и ATA.  Това са международни документи на транспортната фирма, гарантираща стоките. В тях се изписват всички международни товарителници /ЧМР/ на фирмите, ангажирани във връзка с износа на чуждестранния възложител.
           TIR-карнета се използва при транзитни доставки и служи като транзитна декларация.  Той не се обезпечава с паричен депозит, тъй като предварително е финансово обезпечен в определена агенция. В него се записват данни за вида на стоките, броя на опаковките, бруто килограми, изходящо митническо учреждение, получаващо митническо учреждение, срок на валидност, данни за разрешителното за транспортиране и др.
           Всички съставени документи, удостоверяващи и съпровождащи износа на стоките за страната-възложител, се представят в митническото учреждение за обработка и контрол. Когато стоката напусне страната, митническата служба връща на износителя един екземпляр от митническата декларация.
         Когато в момента на продажбата на стоки в страната купувачът е заплатил дължимата сума на продавача, ще се дебитира с/ка от група 50 Парични средства, а ще се кредитират с/ки 702 Приходи от продажба на стоки и 4532 Начислен данък за продажбите. При уговорено плащане на по-късна дата, дебитираната с/ка за горепосочената статия ще бъде 411 Клиенти. 
         В случаите на забавяне на потока от парични средства /напр. при продажби при условията на търговски кредит/, справедливата стойност на плащането може да бъде по-ниска от номиналната стойност на получените или подлежащите на получаване парични средства. Тогава разликата между справедливата стойност и номиналната стойност на плащането се признава като лихвен приход. Така с общата сума на вземането ще се дебитира с/ка Клиенти, а ще се кредитират с/ки 702 Приходи от продажба на стоки – със справедливата стойност на плащането, 4532 Начислен данък за продажбите – с данъка изчислен върху справедливата стойност и 721 Приходи от лихви – с начислената лихва за забавата в плащането от страна на купувача.
            Отписването на продадените стоки счетоводно се отразява като се дебитира с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и се кредитира с/ка 304 Стоки с тяхната отчетна стойност.
            Възможни са случаи, когато продавачът фактурира на купувача стоки, но същите остават на склад при продавача. Съблюдавайки принципа на текущото начисляване, приходът следва да се признае веднага след фактурирането, при положение, че са спазени следните условия: стоките са в наличност при продавача, но той не запазва правата си за управление и ефективен контрол върху тях; стоките са готови за експедиция, но забавянето на  експедирането им е по искане на купувача.
            Счетоводните статии, които ще се съставят за целта са същите, както за осчетоводяване на една нормална продажба, като допълнително по задбалансови сметки или по оперативен път ще се отразят продадените стоки. За целта ще се дебитира с/ка 915 Нефинансови ценности приети за съхранение и ще се кредитира с/ка 991 Други сметки за условни пасиви. Когато стоките бъдат  предадени на клиента, ще се състави обратна на посочената статия.
           Изхождайки от многообразието на процесите, протичащи в стопанската дейност на търговските дружества, е възможно купувачът да е предплатил стоките, обект на споразумение за покупка с продавача. При този вид сделки е налице запазване на правото на продавача да осъществява контрол и да управлява съхраняваните при него въпросни стоки до момента на получаване на последното плащане в поредицата от вноски на купувача. Получените междинни суми по сделката следва да се третират като авансови плащания, а приходът ще се признае едва след последното плащане. Едва тогава и купувачът реално ще влезе във владение и разпореждане със закупените стоки.
          При продавача за получените авансово средства ще се дебитира с/ка от група 50 Парични средства и ще се кредитират: с/ка 412 Клиенти по аванси и с/ка 4532 Начислен данък за продажбите. За отразяване на реализацията на стоките ще се дебитира с/ка 412 Клиенти по аванси и ще се кредитират с/ки 702 Приходи от продажба на стоки и 4532 Начислен данък за продажбите.
          Отписването на продадените стоки ще се отрази чрез дебитиране на с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и кредитиране на с/ка 304 Стоки.
         Счетоводните записвания при външнотърговските сделки /особено при пряк износ на стоки/ не се отличават съществено от тези, разгледани до момента. По-характерна особеност е липсата на ДДС при износа /той е с нулева ставка/, което води до неизползването на с/ка 4532 Начислен данък за продажбите. Съществен момент при тези сделки е определянето на разходите, които са за сметка на продавача и тези - за сметка на купувача на стоките. А такива могат да бъдат застраховки, комисионни, навла /цена за превоз на стоки по море/, такси по износа в зависимост от франкирането заложено в договора между контрагентите и др. По принцип цените  могат да бъдат определяни франко мястото на изпращане на стоките или мястото на получаването им. При първият вариант продавачът носи отговорността и поема разходите за стоките до предаването им на определено, близко до него място /склад, кораб, вагон/.
           При цена франко място на получаване на стоките, продавачът доставя стоките за своя сметка и поема риска за тях до място, до което купувача желае да я получи. Начините за франкиране на стоките са въпрос на договорни отношения между страните, но при външнотърговските сделки експортните цени най-често са франко-граница на доставчика, а импортните – франко граница на купувача. Ако например навлото не е посочено в коносамента и фактурата, че е платено от износителя, то става  дължимо от получателя на стоката.
          Ако износителят на стоките е отразил счетоводно разходите по реализацията, които са за негова сметка по с/ка 602 Разходи за външни услуги или по с/ка 609 Други разходи, те трябва впоследствие да се отнесат по функционално предназначение и от там да се запишат в намаление на приходите от продажби. Това се постига на първо място чрез дебитиране на с/ка 611 Разходи за основна дейност /или ако се води с/ка 615 Разходи за продажба/ и кредитиране на с/ка 602 Разходи за външни услуги, респ. 609 Други разходи, и втори път – чрез дебитиране на с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и кредитиране на с/ка 611 Разходи за основна дейност, респ. с/ка 615 Разходи за продажба.
             При вътреобщностни доставки, българският доставчик следва да издаде фактура в която няма да начисли ДДС, а данъкът ще бъде начислен от получателя в държавата членка на ЕС, издала идентификационния номер, под който са придобити стоките. ДДС става изискуем на 15 ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие или на датата на издаване на фактурата, когато тя е съставена преди 15 ден на месеца, следващ този , през който е настъпило данъчното събитие. Ако доставчикът не се снабди в срок съгласно чл. 45 от ППЗДДС с всички документи удостоверяващи доставката на стоките , а именно: фактура, протокол по ЗДДС и документи доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка на ЕС, се счита че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В такъв случай доставчикът следва да начисли ДДС чрез издаване на протокол в 15 дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ месеца, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той следва да анулира протокола в 5 дневен срок, считано от датата, на която се е снабдил с необходимите документи.
За осъществените вътреобщностни доставки за данъчния период, данъчно задължените лица заедно със справката-декларация, следва да подадат и VIES декларация в териториалните дирекции на НАП. Срокът за това е до 14 число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят.
          Периодически, съгласно правилата за отчитане на операциите, свързани с оценката на нетната реализируема стойност на стоково-материалните запаси, следва да се прави преоценка на наличните стоки. При положение, че тяхната отчетна стойност е по-висока от нетната им реализируема стойност, за отчитане на намалението й до размера на последната се дебитира  с/ка 608 Разходи от последващи оценки на активи и се кредитира с/ка 304 Стоки.
           През следващите отчетни периоди се прави нова оценка на нетната реализируема стойност на наличните в търговските обекти стоки. За счетоводно отразяване възстановяването на предишното намаление ще се дебитира с/ка 304 Стоки и ще се кредитира с/ка 709 Други приходи от дейността.


             Отчитане на стоките по продажни цени

            Съобразно изискванията на Международните и Национални счетоводни стандарти, стоките в търговските дружества следва да бъдат оценявани и отчитани текущо по метода на историческата цена, което предполага използването на доставната стойност. За част от дружествата за търговия на дребно обаче, този метод се оказва трудно приложим, поради невъзможността да се осъществи количественото отчитане на стоките по вид, цена и стойност.
          Изхождайки от тези и от редица други причини от обективен и субективен характер, в част от предприятията за търговия на дребно е възприета, в качеството на отчетна цена за стоките тяхната справедлива стойност. Аналитичното им отчитане се организира по обекти и материалноотговорни лица само в стойностно изражение. 
          В годишния финансов отчет посочването на стоките следва да стане по доставна стойност /цена на придобиване/, при което да се покрият нормативните изисквания за тях. Това налага прилагането на методика, позволяваща създаването на счетоводна информация за елементите на справедливата стойност и тяхното елиминиране с цел достигането на доставната стойност.
           За счетоводното отчитане на надценките и ДДС, калкулирани в справедливата стойност на стоките, е необходимо да се използват корективни намаляващи сметки към сметките от група 30 Материали, продукция и стоки. За целта може да се използва с/ка 306 Надценки и други корективи, включени в цената на стоките, с подсметки 3061 Надценки включени в цената на стоките, и 3062 ДДС, начислен в цената на стоките.  При всяка доставка на стоки в търговските обекти тези сметки ще се кредитират, а при реализация, липси и други намаления на стоките - ще се дебитират. Салдото им може да бъде само кредитно и следва да съответства на наличните стоки в обектите в края на отчетния период. Счетоводните записвания протичат най-общо в следната последователност:
           При постъпване на стоките в търговските обекти със справедливата им стойност ще се дебитира с/ка 304 Стоки, а ще се кредитират с/ки 401 Доставчици – с покупната стойност, сметки от група 50 Парични средства – за изплатените разходи във връзка с доставката, с/ка 3061 Надценки, включени в цената на стоките и с/ка 3062 ДДС, начислен в цената на стоките.
           За отчитане на правото за ползване на данъчен кредит по фактурата на доставчика ще се дебитира с/ка 4531 Начислен данък за покупките и ще се кредитира с/ка 401 Доставчици.
            Всяка настъпила промяна в справедливата цена на стоките следва да се протоколира и осчетоводява. Когато тя се увеличава, със сумата на увеличението ще се дебитира с/ка 304 Стоки, а ще се кредитира с/ка 3061 Надценки, включени в цената на стоките. При намаление на справедливата цена, съставената счетоводна статия ще бъде същата, но с червено записване.
           За отчитане на прихода от продажби, на основание отчетите за дневните продажби, ще се дебитира с/ка 501 Каса в леваве и ще се кредитират с/ки 702 Приходи от продажба на стоки и 4532 Начислен данък за продажбите. Изчисляването  на дължимия ДДС в случая следва да стане с процент над сто към справедливата стойност на продадените стоки.
           За изписване на продадените стоки се дебитира с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и се кредитира с/ка 304 Стоки.
           За изписване на ДДС, калкулиран в отчетната цена на продадените стоки с червено записване ще се дебитира с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и ще се кредитира с/ка 3062 ДДС, начислен в цената на стоките. Така по с/ка 3062 ДДС, начислен в цената на стоките ще остане салдо в размер на данъка, съдържащ се в отчетната стойност на наличните в края на отчетния период стоки.
          За определяне сумата на надценките на продадените, бракувани и липсващи стоки през периода се използва среден процент. Той се определя като към сумата на надценките за наличните в началото на периода стоки се прибави сумата на надценките за получените през периода стоки и полученото се раздели на справедливата стойност на стоките през периода и така полученото отношение се умножи по сто. За обезпечаване с информация служи кредитният сбор на с/ка 3061 Надценки , включени в цената на стоката и дебитният сбор на с/ка 304 Стоки. С така установения процент се коригира справедливата стойност на продадените през периода стоки и получената сума служи за изписване на надценките и привеждане на справедливата стойност на продадените стоки до размера на тяхната доставна стойност. За целта, с червено записване се дебитира с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и се кредитира с/ка 3061 Надценки, включени в цената на стоките.
           За отнасяне на набраните разходи за обръщение и тези за администриране на дейността по предназначение, следва да се дебитира с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и да се кредитират: с/ка 611 Разходи за основна дейност и с/ка 614 Административни разходи. По този начин по с/ка 702 Приходи от продажба на стоки ще се формира финансовият резултат от дейността за периода. Ако той е положителен, с неговата величина ще се дебитира с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и ще се кредитира с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година.
           При отрицателен финансов резултат следва да се състави обратна счетоводна статия на последната.
           В заключение трябва да се подчертае, че посоченият начин на отчитане на стоките в търговските дружества е известно отклонение от общоприетите и препоръчителни според стандартите правила и принципи за оценка и периодично представяне на материалните запаси, поради което е нужно да се прилага ограничено и при първа възможност да бъде заменен като се съблюдава принципът за историческата цена.

ОТЧИТАНЕ НА РАЗХОДИТЕ И ПРИХОДИТЕ В СЕЛСКОСТОПАНСКАТА ДЕЙНОСТ

1.Особености на селскостопанската дейност и влиянието им върху отчитането на разходите и калкулирането на себестойността на продукцията
Селскостопанска е дейността, чрез която се управляват биологичните активи и тяхната биологична трансформация в селскостопанска продукция, с цел те да бъдат продадени, преработени или използвани в  нея.
Голяма част от особеностите на селскостопанската дейност са свързани с технологията на  производствения процес. Без да се изследват поотделно двата подотрасъла – рстениевъдство и жиотновъдство,  особеностите на селскостопанското производство и тяхното влияние върху отчитането на разходите и калкулирането на себестойността на продукцията, могат да се представят обобщено по следния начин:
1. Голяма зависимост на селскостопанското производство и най-вече на растениевъдството, от природните условия /градушка, измръзване,  наводнение, пожар и др./. Тези събития могат да се проявят през различни периоди от времето на отглеждане на отделните култури и в зависимост от това загубите ще обхващат различен размер от производствените разходи, според фазата, в която се намира процесът на отглеждане на културата. Възможността от настъпване на стихийни бедствия изисква  подходяща организация на счетоводното отчитане на загубите от тях. Възможни са следните случаи:
а/ Частично унищожаване на растенията от засегнатата култура, когато разредените растения се оставят за доотглеждане. В този случай  частта от направените разходи до момента на стихийното бедствие, съответствуваща на процента на унищожените растения, намалена със застрахователното обезщетение, се отразява за сметка на текущия финансов резултат.
 б/ Пълно унищожаване на съответната култура от стихйното бедствие, когато върху освободената площ не се засява нова култура. В този случай цялата сума на отчетените разходи за отглеждането до деня на погиването, намалена със застрахователното обезщетение, се отчита за сметка на текущия финансов резултат.
в/ Пълно унищожаване на съответната култура, когато върху освободената площ се засява нова култура. В този случай отчетените до деня на погиването разходи се разделят на неповтарящи се разходи /разходи, свързани с есенна дълбока оран, наторяване на почвата и др./ и повтарящи се разходи /разходи за засяване, разходи за борба с вредители и др./. Неповтарящите се разходи се включват в себестойността на новозасятата култура. Повтарящите се разходи са за сметка на текущия финансов резултат.
2. Голям относителен дял на вътрешно производственото потребление /използване на семена собствено производство /при зърнените култури/, посадъчен материал от парниково производство за нуждите на зеленчукопроизводството, фураж от растениевъдството за нуждите на животновъдството и т.н./. Отделното отчитане на разходите с характер на вътрешнопроизводствено потребление от така наречените разходи за “купени” материални запаси и улуги има значение преди всичко за управленското счетоводство. За целта се предлагат два начина/подхода/ на отчитне: Чрез самостоятелна сметка от  група 61 Разходи за дейността, с/ка 619 Вътрешен оборот .   Този вариант е използуван по-нататък в текста.Чрез обособяването на аналитична сметка към с/ка 611 Разходи за основната дейност.  
В зависимост от вида и съдържанието на разработената счетоводна политика, селскостопанското предприятие ще използва и конкретен вариант за отчитане на разходите с характер на вътрешен оборот. Независимо от възприетия вариант, сметката за отчитане на вътрешния оборот ще се дебитира при  потребление на продукция от собствено производство и ще се кредитира при отразяване на разходите с характер на вътрешно потребление по направление. В края на отчетния период сметката за отчитане на вътрешния оборот остава без салдо.
3. Наличие на голям обем разпределяеми разходи, свързани от една страна с общи работи и мероприятия и силно изразена комплексност на произвежданите продукти от една култура, респ. група животни, от друга страна. Например : От културата лен се добиват лен стъбло и лен семе, от културата пипер – плод и семе, от културата тютюн – семе и листа, в овцевъдството – мляко, вълна и приплоди и прираст и т. н. Общите работи и мероприятия се подразделят на :
- Общи работи за няколко култури върху незасети площи /дълбока оран, наторяване, брануване и др./
- Общи работи за няколко култури върху засети площи /наторяване със селскостопанска авиация и др./.
- Общи работи за различни калкулационни периоди /засяване на многогодишни култури, усвояване на нови земи и др./
- Общи работи за няколко продукта.
Наличието на общи разходи изисква подходяща база за разпределението им. За целта могат да се използуват следните бази: Общите разходи за няколко култури  се разпределят на база физическите декари, заети от всяка култура; Разходите за няколко калкулационни периода  се разпределят на база полезния ефект /например: разходите за наторяване в съотношение 3:2:1, или по равни части за всеки период/; Общите разходи за няколко продукта се разпределят на база справедливата стойност на всеки продукт в общата справедлива стойност на продукцията или на база предварително изработени коефициенти.
4. При много култури, респ. група  животни, успоредно  с  основните продукти се получава и допълнителна продукция. Обект на калкулиране в селскостопанските предприятия е само основната  продукция. Независимо от това допълнителната продукция трябва да бъде оценена и в стойността й да бъдат включени част от произодствените разходи. Това може да се извърши по един от следните начини:
- Чрез предварително определен процент от разходите по отглеждането на съответната култура или група животни;
- Чрез приравняване на допълнителната продукция към основната продукция в определено съотношение – например: 5 килограма слама = 1 килограм зърно;
- Стойността на допълнителната продукция да се формира само от разходите по прибирането;
- Оценяване на допълнителната продукция по нетна реализуема стойност. Този начин намира най-голямо приложение в практикта на селскостопанските предприятия.
5. Необходимост от допълнителна обработка /изсушаване, почистване, сортиране и т.н. на добитата продукция/. Технологията на селскостопанското производство е такава, че не винаги първично получената продукция отговаря на изискванията на установените стандарти. Налага се тя да бъде дообработена. В зависимост от сключените договори, дообработката може да се извърши и от купувача /в този случай се извършва бонификация на продадената продукция/. Дообработката на продукцията от предприятието-производител обикновено  се извършва на специално създадена за целта зърноплощадка.
За счетоводното отчитане на разходите на зърноплощадката е необходимо да се обособи специална аналитична  сметка към сметка 611 Разходи за основна дейност  или към с/ка 612 Разходи за спомагателна дейност. Текущо през периода сметката се дебитира с извършените разходи, а се кредитира в края на отчетния период след разпределението на разходите от зърноплощадката и отразяването им по преднзначение. /Когато през площадката за дообработка е преминала продукцията на няколко култури, се   налага  общите   разходи  за  дейността  на    зърноплощадката да се разпределят между видовете култури, пропорционално на предварително избрана от предприятието база/.
6. Наличието на растениевъдни производства, чиято продукция изисква допълнителна обработка /изсушаване, почистване, оронване и т.н./ изисква разграничаването на времето и мястото, докъдето разходите ще се включват в технологичните разходи за отглеждане на съответната култура. В практиката се е наложило следното:
При зърнените култури /пшеница, ечемик, ръж и др./, както и при някои технически култури /слънчоглед, соя и др/ технологичните разходи по отглеждането включват и разходи за сушене, почистване, сортиране и др.
При плодовете и зеленчуците – включват се и разходите за процедури на манипулационните пунктове при хранилищата.
При зелената маса, сеното, сочните фуражи и др – до мястото на постоянното им съхранение или до мястото на консумация, но не по-далеч от животновъдните ферми.

2.Отчитане на разходите и калкулиране на себестойността на продукцията в растениевъдството
а/. Организация на синтетичното и аналитичното отчитане на разходите в растениевъдството
Растениевъдството обхваща отглеждането на зърнени, технически, фуражни и други култури. Това разнообразие от отглеждани култури изисква използването на различни документи за документиране на стопанските операции, както и изграждането на подходяща организация на синтетично и аналитично отчитане на разходите за тази дейност.
 Най-често използваните документи са: Отчетен лист за извършените работи с трактор /комбайн/,Отчетен лист за извършените работи на ръка, Складова разписка за добита продукция, Акт за приемане на грубия и сочния фураж, Акт за дообработка и сортировка, Пътна прехвърлителна разписка и др.
Синтетичното отчитане на разходите за растениевъдна дейност се организира чрез  с/ка 611 Разходи за основна дейност. В зависимост от юридическия статут на производствените структури /кооперация, сдружение, акционерно дружество/ и от броя на основните дейности, които се извършват са възможни следните подходи:
- Предприятието се занимава само със селскостопанска дейност –  с/ка 611 Разходи за основна дейност може да носи наименованието Разходи за селскостопанска дейност, към която да се обособи аналитична сметка с четерицифрен шифър за растениевъдството – например с/ка 6111 Растениевъдство.
- Когато в предприятието се извършват няколко основни дейности е необходимо за селскостопанската дейност да се обособи аналитична сметка с четерицифрен шифър например: - 6112 Разходи за  селскостопанска дейност и  съответно  към нея аналитична сметка за растениевъдството  - например:  61121 Растениевъдство.
Сметката за отчитане на разходите в радстениевъдството се  дебитира с всички извършени разходи за растениевъдната  дейност, а се кредитира със справедливата стойност,   намалена с  предварително начислени разходи при продажба, на произведената продукция. В края на отчетния период сметката може да има дебитно салдо, показващо размера на незавършеното производство .
Аналитичното отчитане на разходите за растениевъдна дейност може да се  организира в няколко направления: по видове общи работи и мероприятия, по видове култури; по години на реколтиране; по продукти; по статии на калкулацията и др. Възможна е следната примерна номенклатура от статии на калкулацията:
1. Разходи за семена и посадъчен материал
2. Разходи за торове, включително минерални и органични
3.    Разходи за препарати за борба с болести и вредители
4.    Разходи за външни услуги
5.    Разходи за амортизации
6.    Разходи за заплати
7.    Разходи за социални осигоровки
8.    Разходи за услуги от спомагателни дейности /по видове/
9.     Разходи за напояване и мелиорации
10.    Други разходи
При различните култури, отглеждани в растениевъдството, се осъществява различна организация на производството, имат различен производствен цикъл,  продукцията се прибира  в различна степен на зрелост и т.н. Във връзка с това и организацията на счетоводното отчитане на разходите за производство, а също и калкулирането на себестойността се извършват по различен начин. Независимо от това основните стопански операции и свързаните с тях счетоводни записвания за извършените разходи и добитата продукция в растениевъдството  могат да се групирт по следния начин:
- Извършени разходи за общи работи и мероприятия: Дебитира се  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната с/ка за растениевъдството, аналитична с/ка за конкретния вид работа или мероприятие  и се кредитират сметките от група 60 Разходи по икономически елементи.
- Извършени преки разходи за засяване и отглеждането на конкретни култури - дебитира се  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната  сметка за растениевъдство, аналитична сметка за конкретната култура срещу кредитиране на  сметките от група 60 Разходи по икономически елементи и  с/ка 619 Вътрешен оборот  /за разходите, имащи характер на вътрешно производствено потребление/.
- Отразяване по направление на предварително отчетените разходи за общи работи и мероприятия: Дебитира се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдството, аналитична с/ка за конкретната култура и се кредитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната с/ка за растениевъдство, ан. с/ка Общи работи и мероприятия. 
- Отчитане на загубите от стихийни бедствия:  Дебитира се с/ка 691 Извънредни разходи и се кридитира  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитична с/ка за конкретна култура.
- Отразяване по направление на полагащата се част от разходите на зърноплощадката: Дебитира се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната с/ка за растениевъдство, аналитична с/ка за конкретна култура, и се кредитира с/ка 611 Разходи за основна дейност респ. с/ка 612 Разходи за спомагателна дейност съответната аналитична сметка за отчитане на разходите на зърноплощадката.
- Добита продукция: Дебитира се с/ка 303 Продукция /за предадената на склад срещу складова разписка/ или 701 Приходи от продажба на продукция /продадена на клиентите продукция, която не е преминала  през склада за готова продукция/ или с/ка 619  Вътрешен оборот /за продукцията с вътрешнопроизводствено предназначение, когато предварително не е преминала през склада  за готова продукция/ срещу кредитиране на  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитична с/ка за конретната култура /счетоводната статия се съставя със справедливата стойност на добитата продукция, намалена с предварително начислените разходи при продажба/.
В  края  на отчетния   период разликата между   общата   фактическа
себестойност на добитата от  растениевъдството продукция и стойноста й по справедлива цена, намалена с разходите по продажби, се отразява за сметка на текущия финансов резултат. Когато фактическата себестойност на добитата продукция е по-голяма от стойноста й по справедлива цена с разликата се дебитира  сметка 709 Други приходи от дейноста срещу кредитиране на с/ка 611 Разходи за основна дейност. При фактическа себестойност на добитата продукция по-малка от стойноста й по справедлива цена  с разликата се  дебитира с/ка 611 Разходи за основна дейност и се кредитира с/ка  709 Други приходи от дейноста.   
б/. Организация на аналитичното отчитане на разходите и калкулиране себестойността на продукцията от отглеждането на едногодишни култури с един основен продукт /картофи, памук, фуражни култури и др/
При тези производства, за разходите по отглеждането на всяка култура се открива отделна аналитична сметка към  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство. През отчетния период всички разходи, свързани със съответната култура намират отражение по дебита на  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, ан. с/ка на конкретната култура. Добитата продукция, оценена по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи по продажба, се отразява по кредита на същата сметка. Фактическата себестойност на единица продукция се намира, като общата сума от извършените разходи се раздели на количеството добита продукция.
в/. Организация на аналитичното отчитане на разходите и калкулиране себестойността на продукцията от едногодишни култури, от които се добиват по няколко основни продукта
При културите от тази група са възможни два случая:      
- Когато от една и съща култура, но от различни нейни части, се добиват различни продукти. Такива култури са: пипер за производство на семена и плод; лен за производство на семена и стъбло; тютюн за производство на семена и листа и др.
- Когато от една и съща площ, засята с дадена култура, но в  различни нейни участъци, се добиват различни продукти. Такъв е случаят с царевицата, когато отделни участъци от площта се използуват за добиване на зелена маса /царевица за силажиране/, а останалата царевица за добиване на  зърно в пълна /восъчна/ зрелост.
И в двата случая за отчитане на разходите за засяване и отглеждане на съответната култура се открива една обща аналитична сметка към сметка  611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство.  По тази аналитична сметка се записват всички разходи, отнасящи се за свързаните продукти.
За разходите по прибирането на всеки конкретен продукт се открива отделна аналитична сметка към  с/ка 611 Разходи за основна дейност съответната сметка за  растениевъдство.
В края на отчетния период разходите по засяването и отглеждането се разпределят между продуктите на следните  препоръчителни бази:
- За културите, при които отделните продукти се получават от различни части на  растението -  на база относителния дял на нетната реализуема стойност на всеки един от добиваните продукти в общата  нетна реализуема стойност на цялата продукция.
- За културите, при които отделните продукти се получават от различни участъци на една и съща площ – на база физически реколтираните декари за всеки продукт.
Фактическата себестойност на единица продукция се изчислява   с помощта на директния  метод на калкулиране –  разделяне на  полгащите  се  за всеки продукт разходи на количеството добита продукция.
г/. Организация на аналитичното отчитане на разходите за отглеждане на многогодишни тревни култури, от които се получават по няколко основни продукта, многократно през годината, и калкулиране себестойността на продукцията /люцерна, детелина и др./
Организацията на аналитичното отчитане на разходите при тези култури се обуславя от това, че една част от разходите /за подготовка на почвата и за засяване/ се отнасят за целия многогодишен период на отлеждане, а друга част от разходите - за отглеждане през съответната година  / за  продуктите, добити при всички реколтирания през годината/. Трета част от разходите са свързани с прибирането на отделните продукти. За тези култури се откриват три групи аналитични сметки към  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство.
-За засяване /за всеки отделен участък/. Тук се отчитат разходите, свързани с подготовка на площта за засяване, разходите за семена и др.
-За отглеждане /за всяка година поотделно/. По тази аналитична сметка се отчитат разходите за наторяване, напояване и други, свързани с отглеждането на съответната култура.
-За всеки вид  продукт. Тук се отнасят разходите по прибирането на добитите продукти.     
Разходите за  засяване се разпределят по години на отглеждане, съгласно предвидения за отглеждане  и реколтиране на културата  срок. За целта се дебитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитична сметка за отглежданата култура през съответната година срещу кредитиране на с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитичната сметка за засяване на конкретната култура.
В края на отчетния период, с цел да се калкулира себестойността на отделните продукти, е необходимо разходите по отглеждането /по която са отразени и съответна част от разходите по засяването/ да се разпределят между отделните продукти. Възможни са следните варианти:
Когато през годината от всеки отделен участък се получава само един продукт при всички реколтирания. В този случай общите разходи по засяването и отглеждането се разпределят между видовете продукти, на  база физическите декари реколтирани за всеки продукт.  С полагащите се разходи се дебитира  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство  аналитичните сметки за конкретните продукти, кредитира се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитична сметка отглеждане на конкретната култура. Фактическата себестойност на единица от всеки един продукт се определя като разделят   полагащите се разходи на количеството добита  продукция .
Когато от отделните участъци,  при различните реколтирания през годината се получават различни продукта. В този случай  по аналитичните сметки за конкретните продукти се отчитат разходите свързани с прибирането на добитите продукти. Общите разходи по отглеждането на конкретната култура и полагащите се за съответната година разходи по засяването се разпределят между добиваните продукти на база  условните декари. Условните декари за всеки продукт са сбор от физическите декари, реколтирани за съответния продукт, при всичките реколтирания през годината. Счетоводната сатия, която се съставя, е както при посочения по-горе вариант.
Така по аналитичните сметки за всеки конкретен продукт се формира общата калкулационна сума. Себестойността на единица  конкретен продукт се  определя чрез прилагането на директния метод на калкулиране.
д/. Организация на аналитичното отчитане на разходите и калкулиране себестойността на продукцията от парниковите и оранжерийни производства
Тези производства се характеризират със следните особености:
-Последователно или съвместно през годината върху едни и същи площи се отглеждат различни култури; 
-Създава се изкуствен  микроклимат, позволяващ  интензивно   развитие на растенията  през цялата година.
Във връзка с посочените особености, е необходимо обособяването на три групи аналитични сметки  към   с/ка   611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство.
а/Аналитични  сметки  за общите  разходи.  Открива   се по една   за
всяка оранжерия или парник. По тези аналитични сметки се отчитат всички разходи, свързани с подръжката на парниците и оранжериите, като амортизации, разходи за ремонт и др.
б/Аналитични сметки за сезонните разходи /разходи за отопление, за
осветление, за засенчване и др./. Тези аналитични сметки се откриват за всеки сезон поотделно.
 в/Аналитични сметки за отчитане на разходите по засяване и отглеждане на всяка култура /разходи за семена, посадъчен материал,  и др./                                                                                               
През течение на отчетния период всички  разходи, свързани с оранжерията, респ. парника, намират отражение по дебита на с/ка  611 Рзходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство.   Кредитират се  сметките  от група 60 Разходи по икономически елементи  или с/ка 619 Вътрешен оборот.
В края на отчетния период, за да се калкулира себестойността на единица продукция е необходимо по аналитичните сметки  за конкретните култури да намерят отражение и полагащите се сезонни и общи разходи.
Разпределението, както на общите така и на сезонните разходи между културите, отглеждани в парника, респективно оранжерията се извършва на база “рамко-дните” за парници или “квадрато-дни” за оранжериите.
Общите разходи се разпределят между всички култури, отглеждани в парника, респективно оранжерията на база отчетените “рамко-дни” респ. “квадрато-дни”, за всички сезони на годината.Сезонните разходи се разпределят само между културите, отглеждани през съответния сезон на база отчетените “квадрато-дни” респ. “рамко-дни” за съответния сезон.
На база на информацията за разходите от аналитичните сметки за конкретните култури, се калкулира себестойността на единица продукция.
е/. Отчитане на разходите за отглеждане на многогодишни култури с еднократно реколтиране в края на многогодишния период и предсрочно реколтиране на част от продукцията
Съществуват и такива многогодишни култури, при които продукцията се добива в края на един по-дълъг период на отглеждане /разсадници, от които си получават разсади – овощни дръвчета, вкоренени лози  и др./
При тези производства част от продукцията може да стане годна за използване по предназначение още преди крайния срок на отглеждане. В случаите, когато част от продукцията се реколтира предсрочно, обект на калкулация е цялото количество продукция /както предсрочно реколтираната, така и оставената за доотглеждане/. Поради това, че разходите по отглеждането се натрупват последователно, по реда на извършването им, то себестойността на предсрочно добитите разсади ще бъде по-ниска от себестойността на тези, които са реколтирани в края на срока за отглеждане.
За отглеждането на тези култури се открива по една аналитична сметка за всяка отделна култура към  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство.  Разходите по тези сметки се натрупват през годините, като междувременно те има салда,  докато започне  реколтирането.
В края на годината, през която е извършено първото реколтиране, общата сума на разходите, без разходите за самото реколтиране, се разделя на общия  брой дръвчета или друг вид разсади и  се намират полагащите се разходи за единица продукция. Те се умножават по броя на предсрочно реколтираните дръвчата и получената сума,  заедно с разходите по предсрочното реколтиране, формират общата фактическа себестойност на предсрочно добитите разсади. Себестойността на единица от добитите разсади се определя  с помощта на директния метод за калкулиране.
Трябва да се има предвид че тези изчисления се правят само за калкулиране на фактическата себестойност. Те не са  свързани с отчитането на добитите разсади, тъй като последните се оценяват по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба. С тази стойност се кредитира  с/ка 611 Разходи за основната дейност, съответната сметка за растениевъдство,  а се дебитира  с/ка 701 Приходи от продажба на продукция /със стойността на продадените разсади/ или  с/ка 619  Вътрешен оборот /със стойноста на вътрешно потребената продукция/  или друга сметка в зависимост от направлението на  добитите разсади.
Разходите, полагащи се за разсадите, оставени за доотглеждане, заедно с допълнително направените разходи за отглеждане и прибиране, формират общата фактическа себестойност на продукцията, добита в края на  периода на отглеждане.

3.Отчитане на разходите и калкулиране себестойността на продукцията в животновъдството
а/. Организация на синтетичното и аналитично отчитане на разходите за дейността в животновъдството.
Обект на отглеждане в животновъдството са дълготрайните и краткотрайни биологични активи. Към дълготрайните биологични активи се отнасят продуктивните животни в основните стада и работните животни. Краткотрйните биологични активи включват дребните продуктивни животни, птиците, пчелните семейства, младите животни и животните за угояване.
Продукцията, която се добива от отглежданите животни,  е различна и зависи от вида и предназначението  им.
При отглеждането на продуктивните животни в основните стада се добиват преди всичко приплоди, а освен това и друга селскостопанска продукция /мляко, вълна/. При отглеждането на младите животни и животните за угояване основната продукция са самите отгледани животни, а резултатът от отглеждането им за определен период от време се измерва с прираста.
За документиране на разходите  в животновъдството се използват разнообразни първични документи, като: Лимитна карта за отпускане на фураж, Искане за медикаменти, Акт за приплоди и прираст, Ведомост за добито мляко и др. Точно кои документи ще ползва и реквизитите в тях, решава всяко предприятие с разработването на вътрешния правилник за документирнето и документооборота.
За синтетичното счетоводно отчитане на разходите в животновъдството се използува с/ка  611 Разходи за основна дейност.
 В предприятия, занимаващи се само със селскостопанска дейност тази сметка може да носи наименованието Разходи за селскостопанска дейност. Към нея с четерицифрен шифър следва да се обособи отделна  аналитична сметка за отчитане на разходите в животновъдството - например с/ка 6112 Животновъдство.
 Когато в предприятието се извършват няколко основни дейности е необходимо най-напред  да се обособи сметка за селскостопанската дейност – например  6112 Разходи за селскостопанска дейност и съответно  с/ка 61122 Животновъдство.
Аналитичното отчитане на разходите в животновъдството може да се организира в следните направления: по видове животни /овцевъдство, свиневъдство и т. н./; по предназначение /краве стадо с млечно направление, свине за угояване и т.н./; по възрастови групи / телета до 6 месеца, телета от 6 до 18 месеца, прасета до 2 месеца, прасета от 2 до 4 месеца и т.н./;  по производствени единици и статии на калкулацията.
Примерната калкулационна схема в жиотновъдството може да има следния вид:
1. Разходи за фураж
 - концентриран - кг, кр.единици, протеин, стойност;
 - сочен -  кг, кр. единици, протеин, стойност;
 - груб – кг, стойност.
2. Разходи за медикаменти и препарати за зоопрофилактика и борба с болести и вредители.
3. Разходи за външни услуги.
4.Разходи за амортизации.
5. Разходи за заплати.
6. Разходи за социални осигуровки и надбавки
7. Разходи за услуги от спомагателните дейности, вкл. от:
- машинотракторния парк,
- автотранспорта,
- ремонтната работилница,
- работни животни,
- собствени фуражни кухни или цехове.
8. Други разходи
През отчетния период разходите за  животновъдството се отчитат най-напред като разходи по икономически елементи.   За отчитането им по функционално предназначение се  дебитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретната аналитична сметка срещу кредитирането на  различни сметки от гр. 60  Разходи по икономически елементи
Разходите за фуражи от собствено производство /груби, сочни, комбинирани/ се отчитат като вътрешен оборот. Дебитира се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретната аналитична сметка,  кредитира се с/ка 619 Вътрешен оборот
По същия начин се отчитат и услугите за животновъдството от собствените спомагателни дейности.
Счетоводните статии за добитите продукти от животновъдството са различни в зависимост от  вида и направлението им:
- За продукцията, която се приема на склад /например вълна от овцете/ се дебитира с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка, /по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба/,  кредитира се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната  сметка  за животновъдството, конкретна аналитична сметка.
- За продукцията, която се продава направо от животновъдните ферми /напр. мляко/, се дебитира  с/ка 701 Приходи от продажба на продукция срещу  кредитирането на с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдството, конкретната аналитична сметка /оценката е по справедлива стойност на продукцията намалена с предварително начислените разходи при продажба/.
- За добитите през годината приплоди и прираст се  дебитира  с/ка 311 Млади животни /за добитите приплоди и прираст от младите животни/ или  с/ка 312 Животни за угояване /за добития прираст от животните за угояване/ и се кредитира  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретна аналитична сметка /оценката е справедлива стойност на килограм живо тегло за съответния вид животни, намалена с предварително начислените разходи  при продажба/.
В края на отчетния период рзликата между общата справедлива стойност на добитите продукти и фактическата им себестойност  следва да намери отражение в текущия финансов резултат.
б/. Калкулиране себестойността на животновъдната продукция
В зависимост от състава на отглежданите животни, а също  от вида и 
предназначението на получаваните продукти в животновъдството, се обособяват две групи производства:
- Отглеждане на продуктивни животни
- Отглеждане на млади животни и животни за угояване
Обект на калкулиране при отглеждане на продуктивните животни са добитите приплоди и  другата селскостопанска продукция . В тази връзка са възможни два случая:
- Когато от отглежданата група продуктивни животни се добива
един основен продукт  и допълнителна продукция .
В този случай от общия размер на разходите, отразени по съответната аналитична сметка към сметка Животновъдство се спада, стойността на допълнителната продукция, оценена по нетна реализуема стойност и разликата формира общата фактическа себестойност на добитата основна продукция. Тя се разделя на количеството основна продукция и се получава себестойността на единица.
- Когато от отглежданата група продуктивни животни се получават няколко основни продукта, а така също и допълнителна продукция, се постъпва по следния начин:  Общият размер на разходите, отчетени по дебита на с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретната аналитична сметка,  намалени със стойноста  на допълнителната продукция  се разпределя между видовете продукти пропорционално на някаква база, предварително избрана и оповестена в счетоводната политика на предприятието. Най-често за такава се използува справедливата стойност на добитите продукти. Себестойността на единица от всеки продукт се определя, както в първия случай.
Обект на калкулиране при отглеждане на младите животни и животните за угояване е прирастът и живото им тегло. Установяването на себестойността на прираста при младите животни става по различен начин преди отбиването им и след това.
Себестойността на един килограм прираст при прасетата до отбиването се определя, като от общите разходи за отглеждане на основното стадо свине, се спадне стойността /нетна реализуема стойност/ на допълнителната продукция и получената сума се раздели на общото тегло.  В този случай в общото тегло се включва, освен прираста, и теглото на прасетата при раждането им.
Себестойността на прираста при агнетата до отбиването се определя, като от общата сума на разходите за отглеждане на основното овче стадо се спадне  стойността  /нетна реализуема стойност/ на допълнителната продукция и разликата се разпредели между свързаните продукти /вълна, приплоди и прираст/ на предварително избрана от предприятието база. След това по посочената по-горе методика се определя себестойността на един килограм приплоди и прираст.
Себестойността на прираста на младите животни след отбиването им и на животните за угояване се определя като от общата сума на разходите по отглеждането на съответната група животни, се спадне стойноста на допълнителната продукция и разликата се раздели на количеството прираст.
При овцете за угояване и агнетата след отбиването, поради това че при тях се получават повече от един продукт, общата сума на разходите по отглеждането, намалена с оценъчната стойност на допълнителната продукция, се разпределя по изяснената методика между прираста и добитата вълна, след което от полагащите се разходи за прираста се определя себестойноста на единица.
Обект на калкулиране при младите животни и животните за угояване е  и живото тегло. За да се определи себестойността на килограм живо тегло, е необходимо да се определи общото живо тегло на отгледаните животни и общта сума на разходите по отглеждането им.
Количеството живо тегло от дадена възрастова група за определен период от време  се установява като сбор от теглото на наличните животни в началото на периода, постъпилите от други възрастови групи, закупените отвън, както и добитите през периода приплоди и прираст, /без теглото на умрелите/. Тази информация се установява по счетоводен път от дебитната страна на с/ка  311 Млади животни, съответната аналитична сметка, респ. от с/ка 315 Животни за угояване.
По–труден е въпросът с определянето  на общата стойност на отгледаните животни. Тя се формира  от фактическата себестойност на наличните в началото на отчетния период животни, доставната стойност на закупените отвън, фактическата себестойност на добитите или прехвърлени от по-низша възрастова група животни и фактическата себестойност на добития през периода прирас. Тази сума, при сегашната  нормативна уредба за оценка на биологичните активи и селскостопанската продукция, може да се установи само по извънсчетоводен път.
Като се раздели общата сума на  отгледаните животни на тяхното тегло се получава фактическата себестойност на кг живо тегло.
По същия начин може да се определи и фактическата себестойност на едно отгледано животно.  В този случай е необходимо, вместо теглото на отгледаните животни, да се установи техният брой.
При калкулиране себестойността на кг живо тегло трябва да се започне от най-младите възрастови групи, след това на следващите по възраст и накрая се стигне до животните за угояване. Това е така, защото за да определим себестойността на отгледаните животни от една възрастова група е необходимо да знаем себестойността на постъпилите животни от по-младата възрастова група.

4. Отчитане на селскостопанската продукция
а/. Характеристика, оценка и организация на отчитането
Краткотрайните активи с биологичен характер се подразделят на селскостопанска продукция и  биологични активи.
За селскостопанска продукция се счита “първоначално придобит полезен продукт от биологичните активи на предприятието, който се идентифицира като отделен актив в момента на отделянето му от биологичния актив” .
От тази гледна точка  прирастът на животните, който е продукт на труда, получен в резултат на отглеждането на животните, не се включва в понятието селскостопанска продукция, а се отчита като краткотраен биологичен актив.
Добитите приплоди, макар и условно да се считат за продукция, поради по-особения им вид, се отчитат също като краткотрайни биологични активи.
Точното определяне на съдържанието на понятието “селскостопанска продукция” има важно значение по отношение на прилаганата по-нататък оценка.
Селскостопанската продукция “се оценява  при първоначалното  й признаване по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба.  След първоначалното признаване и в края на отчетния период селскостопанската продукция се оценява съгласно разпоредбите на НСС 2 -  Стоково-материални запаси” .
За синтетичното счетоводно отчитане на селскостопанската продукция се използува  с/ка 303 Продукция .
Aналитичното отчитане на същата следва да се организира по: видове; еднородни групи; местонахождение; материално-отговорни лица и др.
б/.  Отчитане на  увеличението на селскостопанската продукция
Увеличението на селскостопанската продукция най-често е свързано с производството й. При заприходяване на произведената селскостопанската продукция, нейното отчитане зависи от степента на завършеност на технологичния процес, т.е. от необходимостта  от допълнителни операции – сушене, сортиране, почистване и т.н.. В тази връзка са възможни следните варианти:
1. Продукцията се заприходява, след като е придобила стандартен вид: Дебитира се с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка /по справедлива стойност/,  кредитира се с/ка 611Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, конкретна аналитична сметка. Недостатък на този вариант е, че се занижава контролът в периода на дообработка на продукцията.
2. Добитата продукция се заприходява на зърноплощадката по така нареченото  бункерно тегло /тегло на  добитата продукция в сурово, непречистено състояние/:  Дебитира се   с/ка  303    Продукция, аналитична сметка Сурова продукция   /по справедлива стойност/,  кредитира  се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, конкретна аналитична сметка. 
След приключване на обработката на зърноплощадката се съставя Акт за резултатите от почистване, сушене, сортиране и дообработка на селскостопанска продукция. На база на акта и издадена складова  разписка се заприходява получената стандартна продукция и получените отсевки с потребителна стойност. Съставя се счетоводна статия: Дебит с/ка 303 Продукция, ан. сметки:
-стандартна продукция
-отсевки с потребителна стойност
  и се кредитира с/ка 303 Продукция, аналитична сметка сурова продукция /оценката е по справедлива стойност, която за стандартната продукция и отсевките с потребителна стойност е еднаква/.
След съставянето на посочените по-горе счетоводни статии дебитното салдо по с/ка 303 Продукция,  аналитична сметка сурова продукция,  показва стойността на отсевките без потребителна стойност /така наречените инертни примеси/. За тях се съставя  сторнировъчна счетоводна статия, като се дебитира  с/ка  303 Продукция, ан. с/ка  Сурова продукция, а се кредитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, ан. с/ка  за  конкретната култура.
След разпределението на  разходите на зърноплощадката на база на съставена таблица се определя каква е полагащата се част за всяка култура. С тази сума се дебитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за растениевъдство, аналитичната сметка за конкретната култура и се кредитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за зърноплощадката.
Контролът по дообработката се осъществява, като се съпоставят бункерното тегло и теглото на стандартната продукция. Получената разлика би следвало да се равнява на сбора от намалението на количеството, поради сушене и теглото на  инертните примеси. Наличието на други разлики е сигнал за злоупотреби .
За добитата от животновъдството продукция, заприходена на склад /например  вълна от овцевъдството/ се дебитира с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка  /със справедливата стойност на продукцията/ и се кредитира  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретна аналитична сметка
Макар и рядко, увеличението на селскостопанска продукция може да е резултат на безвъзмездно получаване. В този случай на   база на  протокола за безвъзмезна сделка и опростена фактура  /със справедливата стойност/ се дебитира с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка срещу кредитиране на с/ка с/ка 709 Други приходи от дейноста.
Същата счетоводна статия се съставя и за заприходената селскостопанска продукция, установена като излишък при инвентаризация.
Увеличението на селскостопанската продукция може да е и резултат от непарични вноски на съдружници или на кооператори. В този случай със справедливата стойност на продукцията, определена от вещи лица назначени от съда се дебитира с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка, като се кредитира с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски или с/ка 101 Основен капитал, изискващ регистрация респ. с/ка 102 Основен капитал, неизискващ регистрация.
За определена селскостопанска продукция, заприходяването на склад може да е икономически нецелесъобразно. Например бързоразвалящи се продукти /мляко, някои плодове и зеленчуци и др/. В този случай те направо се реализират, без предварителното им заприходяване и съхранение на склад.
При отглеждане на пчелни семейства има известни особености. При тях, по сметка  303 Продукция  се отчитат само получените мед, восък, пчелно млечице и др. пчелни продукти. При роенето на пчелите се отделя ново пчелно семейство. За заприходяването на новото пчелно семейство се дебитира  с/ка 313 Пчелни семейства и се кредитира с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство,  аналитична сметка “Пчеларство”.
Добитите приплоди, макар и да се отделят от биологичните активи не се отчитат по  с/ка 303 Продукция, а по с/ка 311 Млади животни.
в/.  Отчитане на  намалението на селскостопанската продукция
Основните направления, свързани с намалението на селскостопанската продукция са: продажба, вътрешно потребление, бракуване поради негодност, липса, раздадена продукция на член- кооператори под формата на натурална рента и др.
Счетоводното отчитане на продажбата на селскостопнска продукция зависи от това, дали продажбата се извършва след заприходяването й на склад или направо от блока, респ. фермата.
При първия случай се състваят следните счетоводни статии:
- За отчитане процеса на реализацията се дебитира  с/ка 411 Клиенти и се кредитират с/ки 701 Приходи от продажба на продукция и  4532 Начислен данък за продажбте. /сметката, отчитаща процеса на продажбата се кредитира със справедливата стойност на  продадената продукция/.
- За изписване на продадената продукция се дебитира с/ка 701 Приходи от продажба на продукция /с отчетната стойност на продукцията/ и се  кредитира  с/ка 303 Продукция, съответната аналитична с/ка.
При втория вариант - реализация на продукция без заприходяване  в склада – счетоводната статия за отчитане процеса на реализацията е както при първия вариант. За изписване на продадената продукция  се дебитира с/ка 701 Приходи от продажба на продукция и се кредитира с/ка 611 Разходи за основна дейностст, съответните сметки за растениевъдство или животновъдство, конкретни аналитични сметки.
За вътрешнопотребената селскостопанска продукция /семена за сеитба, мляко за изхранване на малки телета и др/ се съставят счетоводните статии:
-За изписване на потребената продукция – дебитира се с/ка 619 Вътрешен оборот  кредитира се с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка / ако продукцията е била предварително заприходена на  склад/  или  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответните сметки за растениевъдство и животновъдство, конкретни аналитични сметки  /ако продукцията се продава без предварително заприходяване/.
- За отразяване на потребента продукция по направление -  дебитира се с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за  растениевъдството или животновъдството, конкретна аналитична сметка и се кредитира  с/ка 619 Вътрешен оборот.
По различни причини селскостопанската продукция може да загуби своите потребителски качества и да не отговаря на съответния стандарт. В тези случаи тя се бракува.
Когато бракът е причинен от непреодолима сила /например стихийно бедствие/ се дебитира с/ка 609 Други разходи и се кредитира  с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка  /с  отчетната стойност на продукцията/.
В случай, че продукцията се бракува по други причини /не поради стихийни бедствия/, предприятието дължи ДДС. В този случай се дебитира с/ка 609 Други разходи срещу кредитирането на с/ки  303 Продукция, съответната аналитична сметка /с отчетната стойност на продукцията/  и  с/ка 4532 Начислен данък за продажбите .
Намаление на продукция се отчита и при констатирани липси в резултат на проведена инвентаризация. Възможни са следните случаи:
- Липсата е в рамките на допустимите норми за естествени фири.
В този случай предприятието не дължи ДДС . Когато липсата е над допустимите норми, предприятието е данъчно задължено. За липсите, които са за сметка на предприятието, се съставят  счетоводни статии, както при бракуване на продукция.
- Възможно е липсата да е за сметка на материално-отговорното лице.  В този случай на основание акта за начет  се дебитира се с/ка 442 Вземания по липси и начети /със стойността на начета/ и се кредитират с/ка  303 Продукция, съответната аналитична сметка /със отчетната стойност на липсващата продукция/ и с/ка 4532 Начислен данък за продажбите /със стойността на дължимия ДДС/ .
Намаление на селскостопанска продукция се отчита и  в случаите на използуването й за натурално разплащане за полагаща се рента. В този случай със справедливата стойност на продукцията се дебитира с/ка 499 Други кредитори, кредитира се с/ка 701 Постъпление от продажба на продукция. За изписване на раздадената продукция се дебитира с/ка 701 Постъпления от продажба на продукция и се кредитира с/ка 303 Продукция / с отчетната стойност на продукцията/.
 Съгласно  приложимите счетоводни стандарти в  края на отчетния период наличната продукция се оценява по нетна реализуема стойност. Когато отчетната стойност на наличната продукция е по-висока от нетната реализуема стойност, с разликата се дебитира  с/ка 631 Загуба /разходи/ от обезценка и се кредитира с/ка 303 Продукция, съответната ан. сметка. За отразяване на обезценката по направление се дебитира  с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година,  а се  кредитира  с/ка  631 Загуба /разходи/ от обезценка.
Когато през следващ период условията, предизвикали обезценката не са налице, а нетната реализуема стойност е завишена, то до размера на намалението, извършено преди това, се дебитира с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка и се кредитира  с/ка 731 Приходи от възстановени загуби от обезценка.

ОТЧИТАНЕ НА КРАТКОТРАЙНИТЕ БИОЛОГИЧНИ АКТИВИ

1. Характеристика, оценка и организация на отчитането на краткотрайните биологични активи
Краткотрайните биологични активи са част от краткотрайните активи с биологичен произход. Могат да се подразделят на две подгрупи, а именно:     
- Краткотрайни продуктивни биологични активи, при които в резултат на биологичната трансформация се получава продукт, който може да се идентифицира като самостоятелен.  Към тази група активи спадат: зайци; птици носачки; пуйки; пчелни семейства и др.
- Млади животни и животни за угояване. При тях биологичната трансформация се изразява в растеж под формата на прираст /нарастване на теглото/.
Една част от младите животни са предназначени за зачисляване в състава на продуктивните животни. Друга част, след навършване на определена възраст и тегло се зачисляват в групата на животните за угояване, където се подлагат на специален режим на отглеждане.
За да се включат в обектите на отчитане от предприятията, краткотрайните биологични активи трябва да отговарят на следните условия:
а/ Предприятието да контролира активите в резултат на минали събития. Това се доказва чрез притежаване на съответните документи за собственост.
б/ В предприятието да съществува достатъчна вероятност, че от тях ще се придобие икономическа изгода. Икономическата изгода произтича от биологическата трансформация на биологичните активи т.е. техния растеж и продуктивност, които предизвикват количествени и качествени промени в животните /промени в теглото на животните, получаване на други биологични активи или на активи с биологичен произход/.
в/ Те  да бъдат достоверно  оценими.
При първоначалното признаване и в края на всеки отчетен период, биологичните активи се оценявят по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба с изключение на случаите, при които справедливата стойност не може да бъде надеждно определена.
Определянето на справедливата стойност на биологичните активи може да бъде улеснено чрез тяхното групиране по определени характеристики: възраст, качество и др. Целесъобразно е да се избират тези характеристики, които се ползват на пазара, като ценообразуващ елемент.
При определяне на справедливата стойност на краткотрайните биологични активи, трябва да се вземе  под внимание още:
 - параметрите на съдържащата се в тях неидентифицирана и призната като такава селскостопанска продукция и други биологични активи. Например: Справедливата цена на  шиле с руно ще бъде различна  от справедливата цена на остригано шиле.
- физическите промени, които настъпват в процеса на биологичната трансформация, като растеж, производителност и др.  
 За отчитане на  краткотрайните биологични активи са предназначени сметките от  група 31 Краткотрайни биологични активи, към която могат да се обособят следните сметки:
311 Дребни продуктивни животни. Сметката се използува за отчитане на различните  видове дребни продуктивни животни, отглеждани от предприятието, като зайци, женски животни за еднократен разплод и др. Аналитичното отчитане се организира по видове и предназначение на животните.
312 Птици – основни стада.  Използва се за отчитане на различните видове птици, отглеждани от предприятието, като носачки, петли, пуяци и др. Аналитичното отчитане се организира по видове, породи птици, по материално отговорни лица и други признаци.
313  Пчелни семейства. Сметката се използва за отчитне на пчелни семейства, отглеждани от предприятието. /Едно пчелно семейство представлява отделна биологична и производствена единица, състояща се от пчелна майка, определено количество пчели и търтеи/. Аналитичното отчитане се организира по материално отговорни лица, по местонахождение и др. признаци по преценка на предприятието.
314 Млади животни. Сметката се използва за отчитане на отглеждани от предприятието подрастващи животни. Аналитичното отчитане се организира по видове, възрастови групи, местонахождение, материално отговорни лица  и др.
315 Животни за угояване. Сметката служи за отчитане на различни видове животни, които са подложени на специален режим на отглеждане до тяхната продажба или отписване по друга причина. Аналитичното отчитане  е по вид, местонахождение, материално отговорни лица и др.
316 Животни за експериментални цели. Сметката се използва за отчитане на използваните от предприятието животни за научно изследователска и експериментална дейност.
319 Други краткотрайни биологични активи. Чрез нея се отчитат краткотрайните биологични активи, необхванати от останалите счетоводни сметки от групата.
Всички гореизброени сметки от група 31 Краткотрайни биологични активи са активни сметки. Дебитират се при   увеличение на краткотрайните биологични активи, а се кредитират при намалението им.
Съществено значение за счетоводното отчитане на краткотрайните биологични активи има тяхното  правилно документиране. Използваните по-важни документи са: Акт за приплоди, Акт за претегляне на прираста, Акт за умиране и клане на животните, Акт за прехвърляне на животни от една възрастова група в друга, Фактура, Сертификат и др.

2.Отчитане на увеличението на краткотрайните биологични активи
Увеличението на краткотрайните биологични активи може да се осъществи по едно от следните направления:
а/Покупка. По информация от фактурата на предприятието- доставчик ще се дебитира сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи и ще се кредитират с/ка 401 Доставчици, с/ка 422 Подотчетни лица или др. с/ка.  Възможно е фактическата доставна стойност да бъде по-висока от справедливата стойност на закупените краткотрайни биологични активи /при извършени транспортни разходи за с/ка на предприятието купувач/. Тази разлика следва да намери отражение по дебита на с/ка 609 Други разходи. При осчетоводяване на данъчна фактура, следва да се отчете и съответният данъчен кредит. 
Възможен е и вариант за счетоводно отчитане на покупката на краткотрайни биологични активи чрез използването на с/ка 301 Доставки.
Сметката се дебитира с фактически извършените разходи по доставката на животните, а се кредитира при тяхното заприходяване по справедлива стойност. Приетият вариант се включва в счетоводната политика на предприятието.
б/Добити млади животни /приплоди/ в предприятието.  Съгласно издадения Акт за приплод се дебитира с/ка 311 Млади животни, съответната аналитична сметка /със справедливата стойност на кг живо тегло/ и се кредитира  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретната аналитична сметка за отглеждания вид животни.
в/Внесени краткотрайни биологични активи за погасяване на записани дялови вноски от съдружници или кооператори. Със справедливата стойност на внесените животни, определена от вещи лица назначени от съда се дебитира конкретна сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи, съответната аналитична с/ка; кредитира се с/ка 426 Вземания по записани дялови вноски  или с/ка 101 Основен капитал, изискващ регистрация , респ. с/ка 102 Основен капитал, неизискващ регистрация / когато е кооперация/.
г/Вътрешно прехвърляне на животни от една в друга възрастова група. Както беше посочено, определянето на справедливата стойност на краткотрайните биологични активи може да бъде улеснено чрез тяхното групиране по определени характеристики – възраст, качество и др. Следователно справедливата стойност на един килограм живо тегло при отделните възрастови групи животни ще бъде различна. Например: агнета до отбиването, с цена 6 лв за един килограм се прехвърлят в групата шилета от текущата година с цена 4 лв за един килограм. Разликата 2 лв е отрицателна, поради биологичната трансформация на агнетата и влиянието на пазара от възрастовата характеристика. Възможно е и обратно – възникване на положителна разлика. За отчитане на посочените разлики могат да се използват: за отрицателните –  с/ка 608 Разходи от последващи оценки на активи - за положителни с/ка 709 Други приходи от дейността. 
Когато справедливата стойност на двете възрастови групи е еднаква се дебитира с/ка  314 Млади животни /новата група на отглеждане/, кредитира се с/ка 314 Млади животни /старата група на отглеждане/.
Когато справедливата стойност на животните в новата възрастова група, в която се прехвърлят, е по-малка от спаведливта стойност на животните в старата възрастова група, се дебитират  с/ка 314 Млади животни/новата  група на отглеждане/ и  с/ка 608 Разходи от последваща оценка на активи /с разликата между справедливите стойтости на двете групи/ и се кредитира се с/ка 314 Млади животни / със справедливата стойност за килограм живо тегло на групата, от която се прехвърлят животни/.
Когато справедливата стойност на животните в новата група на отглеждане е по-голяма от справедливата стойност на  животните в старата група на отглеждане – Дебитира се  с/ка 314 Млади животни /със справедливата стойност на животните от новата група на отглежданедане/ и се кредитират се с/ка 314 Млади животни /със справедливата стойност  на животните от старата група на отглеждане/ и  с/ка 709 Други приходи от дейността /с разликата/.
За трансформиране на отрицателната ценовата разлика във финансов резултат за периода, през който е възникнала се дебитира  с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година и се кредитра  с/ка 608 Разходи от последваща оценка на активи.  При положителна ценова разлика се дебитира  с/ка 709 Други приходи от дейноста и се кредитира  с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година.
д/Безвъзмездно получени краткотрайни биологични активи.  На база на протокол за безвъзмездна сделка и опростена фактура ще се дебитира сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи, съответната аналитична сметка, като се кредитира с/ка 709 Други приходи от дейността. Счетоводната статия се съставя със справедливата стойност на получените животни.
е/Прехвърляне на продуктивни животни в групата за угояване На основание издаден акт за прехвърляне се дебитира  с/ка 315 Животни за угояване съответната аналитичн сметка / със справедливата стойност за кг живо тегло за тази група/,  кредитира се  с/ка 274 Животни в основни стада или с/ка 311 Дребни продуктивни животни или с/ка 312 Птици основни стада  /изписването на продуктивните животни е по тяхната отчетна стойност/. Ценовата разлика се отчита по дебита на с/ка 608  Разходи от последващи оценки на активи/ при отрицателна разлика/ и по кредита на с/ка 709 Други приходи от дейността /при положителна разлика/. В края на отчетния период тази ценова разлика се отразява за сметка на текущия финансов резултат.

         3.Отчитане на прираста на младите животни и животните за угояване
Прираст означава нарастване на теглото на животните, който е един естествен процес и продължава до навършване на определена възраст или до достигането на определено тегло на животните.
По икономическата си същност прирастът е продукт на труда. Измерва се в следните случаи:
а/ Навършване на пределна възраст за прехвърляне в следваща възрастова група или  групата за угояване;
б/ Определяне на трудовото възнаграждение на животновъдите,  когато то зависи от добития прираст;
в/  Продажба на животни;
г/  Смяна на материално- отговорните лица;
д/  Периодична инвентаризация на животните.
Създаденият в резултат на отглеждането прираст се отчита – количествено /в кг живо тегло/ и стойностно /по справедлива  стойност за един килограм живо тегло от съответната група на отглеждане/.
Прирастът най-точно се установява чрез сравняване теглото на всяко животно в начлото и края на отчетния период. Това обаче не винаги е възможно, особено когато в съответната възрастова група има голямо движение.
Количеството на прираста в живо тегло за дадена група животни, за определен период се установява по следния начин:  / Тегло на животните от съответната група в края на периода + Теглото на животните  напуснали групата/  - /Тегло на животните  в началото на периода + Тегло на животните постъпили в групата/.
Информация за изчисляване на прираста може да се вземе от Отчета за движението на животните за периода /Приложения № 1 и 2 към НСС 41 Селско стопанство/.
За счетоводното отчитане на прираста от значение е разграничаването му на брутен и нетен. Брутният прираст включва и теглото на умрелите животни. Нетният прираст се получава, като от  брутния прираст се извади теглото на умрелите животни. 
Със стойността на брутния прираст се  дебитира  с/ка 314 Млади животни или с/ка 315 Животни за угояване и се кредитира  с/ка 611 Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретната аналитична сметка.

    4.Отчитане на намалението на краткотрайните биологични       активи
Намаление на краткотрайните биологични активи може да бъде осъществено по едно от следните направления:
а/ Продажба. На основание на издадената фактура, със справедливата стойност на продадените краткотрайни биологични активи  се дебитира  с/ка 411 Клиенти и се  кредитират  с/ка 701 Приходи от продажба на продукция и с/ка 4532 Начислен данък за продажбите.
За изписване на отчетната стойност на продадените краткотрайни биологични активи се дебитира  с/ка 701 Приходи от продажба на продукция  и се кредитира сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи.
б/ Клане на краткотрайни биологични активи. За счетоводното отчитане на стопанските операции, свързани с клането на краткотрайните биологични активи би могло да се използува сметка 612 Разходи за спомагателна дейност, към която да се обособи аналитична сметка  Клане на животни. По дебита на тази сметка следва да намерят отражение отчетната стойност на краткотрайните биологични активи, предадени за клане, както и всички разходи по осъществяването му. Получената от клането селскостопанска продукция /трупно месо и субпродукти/, оценени по справедлива стойност, се записват по дебита  на с/ка 303 Продукция, съответната аналитична сметка и по кредита на сметка 612 съответната аналитична сметка.
в/Липси на краткотрайни биологични активи. При констатирани липси на краткотрайни биологични активи в резултат на проведена инвентаризация, ръководителя на инвентаризационната комисия следва да изрази становище има ли виновни материално-отговорни лица. Ако няма, с отчетната стойност на липсващите краткотрайни биологични активи ще се  дебитира  с/ка 609 Други разходи и ще се кредитира с/ка от група 31 Краткотрайни биологични активи, съответната аналитична сметка, и  с/ка 4532 Начислен данък за продажбите.
Когато вина за липсата има материално-отговорното лице то се начита.  Със сумата на начета се дебитира  с/ка 442 Вземания по липси и начети, кредитират се сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи / с отчетната стойност  на липсващите активи/ и  с/ка 453; Начислен данък за продажбите .
г/Умрели краткотрайни биологични активи. Причини за умирането  могат да бъдат:  стихийни бедствия / пожари, наводниния, урагани и др./; умиране, поради недобросъвестно отношение на животновъдите, които следва да понесат материална отговорност за това; умиране в рамките на технологичните норми при отглеждане на някои животни /птици, зайци и др/.
Умирането поради стихийни бедствия е извънаредно събитие, което не може да бъде предвидено. Затова се приема, че загубата от такава смъртност е извънреден разход за предприятието. С отчетната стойност на умрелите животни се дебитира  с/ка 691   Извънредни разходи, кредитира  се  сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи.        
Когато вина за умирането на животните носят съответните материално-отговорни лица, това следва да бъде документирано със съответен Акт за начет. В този случай виновното лице се начита.  Счетоводната статия е същата, както при констатирана липса на краткотрайни биологични активи по вина на материално-отговорното лице при проведена инвентаризация.
Когато умрелите животни са резултат на необходимо-присъща естествена смъртност, стойността на умрелите животни се третира като увеличение на производствените разходи и се калкулира в себестойността на останалите  за  доотглеждане  животни. За    целта е необходимо още  в
началото на годината ръководителят на предприятието да издаде заповед за технологичната норма на смъртност. Обикновено тази норма се изразява в брой животни и отразява практиката от няколко предходни години, практиката на сродни предприятия или друг източник на информация. За умрелите животни, в рамките на тези норми, се  дебитира с/ка 609 Други разход, кредитира се сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи / счетоводната статия се съставя с отчетната стойност на умрелите животни/.  За включване стойността на умрелите животни   в разходите по отглеждане на съответната група животни се дебитира с/ка 611Разходи за основна дейност, съответната сметка за животновъдство, конкретна аналитична сметка и  статия на калкулация, кредитира се  с/ка 609 Други разходи.
В края на отчетния период краткотрайните биологични активи се оценяват по справедлива стойност, намалена с предварително начислените разходи при продажба. Възможни са следните случаи:
а/ Когато справедливата стойност е по-висока от отчетната стойност –  с разликата се дебитира с/ка от група 31 Краткотрайни биологични активи, кредитира се с/ка 709 Други приходи.
б/Когато справедливата стойност на краткотрайните биологични активи е по-ниска от отчетната стойност –  дебитира се  с/ка 608 Разходи от последващи оценки на активи, срещу  кредитиране на сметка от група 31 Краткотрайни биологични активи. 
В края на отчетния период ценовата разлика се отразява за сметка на текущия финансов резултат за същия период. При положителна ценова разлика се дебитира с/ка 709  и се кредитира с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година. При отрицателна ценова разлика се дебитира   с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година и се кредитира с/ка 608 Разходи от последващи оценки на активи.

ОБЩА ХАРАКТЕРИСТИКА НА ТУРИСТИЧЕСКАТА ДЕЙНОСТ
Думата “Туризъм” има френски произход и означава почивка и развлечение с туристическа цел. По своята същност туризмът е икономическа дейност, насочена към  създаването, предлагането и реализирането на стоки и услуги, Конкретните туристически дейности са 1) хотелиерство, ресторантьорство, туроператорска дейност и  2) други дейности.
В туризма се използват специфични понятия като например:
1. Турист е лице, което предприема краткосрочно или дългосрочно пътуване с цел почивка, лечение, спорт, участие в конкретни прояви (делови разговори, семинари, конференции, симпозиуми), познавателни и хоби дейности и др.Следователно като турист се определя всяко лице, което потребява основна или допълнителна туристическа услуга.
2.Туристически продукт е комплекс от туристически услуги (хотелски, рестотантьорски, екскурзоводски, анимационни и други), предоставяни на туриста.
3. Туристически обект – съгласно Закона за туризма, туристическите обекти са:
- средства за подслон – хотели, мотели, туристически селища
- места за настаняване – пансиони, почивни станции, семейни хотели, самостоятелни стаи, вили, къщи и туристически хижи,
- заведения за хранене и развлечения – ресторанти, заведения за бързо хранене, питейни заведения, барове,
- местата за упражняване на туроператорска дейност и  туристическа агентска и информационна дейност,
- центровете и местата за предлагане и потребление на допълнителни туристически услуги,
- музеи, резервати, паметници на културата,
- националните паркове, природните паркове, резерватите, защитените местности и природните забележителности
3.Туроператорска дейност е оферирането или продажбата на едро чрез туристически ваучер или договор на пакети услуги, включително предварително заплатени пътувания и ваканции, екскурзии в страната и чужбина, застраховки, резервации на хотелски, транспортни и други услуги.
4.Туроператор е лице, лицензирано по Закона за туризма за извършване на туроператорска дейност
5.Туристически пакет е предварително организирана програма, включваща най-малко две основни (например хранене и транспорт) или допълнителни услуги, продавани с пакетна цена.
6.Изпращащи туроператори са предприятия, които предлагат туристически пакети на международните и вътрешни туристически пазари по предварително сключени договори с лицата, предоставящи туристически услуги.
7. Приемащи туроператори са предприятия, които извършват цялостното обслужване на клиентите  в мястото на потребление на услугите посредством собствена материално-техническа база или агентски мрежи.
8.Основни туристически услуги  са нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта.
9.Допълнителни туристически услуги са екскурзии, развлечения, прояви и други събития с културен и опознавателен характер, спортно-анимационни, балнеолечебни и други медицински услуги, визови услуги, конгресни и делови прояви, и всички останали дейности, способстващи за развитието на туризма.
10.Организирани групови и индивидуални пътувания с обща цена – това са пътувания по предварително изготвена програма, включваща комбинация от най-малко две от следните услуги а)транспорт, б)нощувка, в)други туристически услуги, които не са свързани с транспорт или нощувка, съставляващи значителна част от пътуването и когато те се продават или предлагат за продажба с обща цена и когато обхващат период по-дълъг от 24 часа или включват нощувка.
Разглеждан като перспективен стопански отрасъл, осигуряващ значителни валутни приходи за страната, туризмът се характеризира със редица специфични особености като:
1. Доминиращо значение на услугите в състава на туристическия продукт.
2. Създаването и потреблението на туристическите услуги съвпада по време и място.
 3. Отрасълът е силно зависим от природните фактори, както по отношение на локализирането на туристическите съоръжения, така и при тяхната експлоатация.
4.Специфично използване на ресурси като се създават обекти и явления, които по принцип не се оползотворяват от други стопански дейности (например плажове)
4. Възможностите за бърза реакция поради промяна в потребителското търсене са ограничени, поради което създаването на туристическия продукт зависи до голяма степен от възможностите за неговата реализация. В този аспект туристическата дейност е доста рискова.
5.Силно влияние на имиджа върху потребителското решение за туристически пътувания.
6.Туристите ползват разнообразни услуги, които се предоставят от различни предприятия, което налага сключването на специални договори за качеството на предлаганите от тях услуги и др.
Развитието на туризма изисква и изграждането на безупречна инфраструктура в туристическия комплекс. Туристическите предприятия осъществяват обслужването на чуждестранни и български туристи (пряко или косвено), посредством организирането и осъществяването на различни видове дейности за които се изгражда и подходяща материално-техническа база. Такива са:
а) експлоатация на средства за настаняване – хотели, мотели, и т.н.
б) експлоатация на туристически и товарен транспорт,
в) дейност “Хранене” и търговия със стоки
г) експлоатация на бази за спортуване, отдих, развлечения и пр.
д)посредническо обслужване в т.ч. организирането на екскурзии и мероприятия в страната и чужбина.
е) екскурзоводско обслужване, в т.ч. на вътрешни и международни симпозиуми, конференции, срещи и т.н.
ж)строителство и ремонт на материалната база и др.
Правилното и успешно ръководство на туристическата дейност е немислимо  без отчетно-икономическа информация, която се създава, обработва и систематизира посредством счетоводството. Посредством финансовия отчет на предприятието, (създаден на базата на счетоводна информация) може да се получи информация за цялостната стопанска дейност на туристическите предприятия. Основните задачи, стоящи пред счетоводството могат да се формулират по следния начин:
1. Да осигурява информация, необходима за изготвянето на краткосрочни и дългосрочни планове и прогнози на туристическите предприятия, както и за осъществяване на текущ контрол върху тяхното изпълнение.
2.Да осигурява информация за системен и своевременен контрол по опазване на имуществото от разхищения  и злоупотреби.
3. Да осигурява информация за извършването на задълбочен икономически анализ на стопанската дейност с оглед разкриването на резерви за повишаване на нейната ефективност.
4. Да осигури информация относно изпълнението на договорите с  чуждестранните туроператори, за качеството на предоставяните услуги на туристите, за своевременното уреждане на разплащанията с клиенти и доставчици и др.        
ОТЧИТАНЕ НА РАЗХОДИТЕ И ПРИХОДИТЕ, СВЪРЗАНИ С ОСНОВНИТЕ ТУРИСТИЧЕСКИ УСЛУГИ
1. Отчитане на разходите и приходите в хотелиерската дейност
Една от основните дейности във всяко туристическо предприятие е хотелиерската дейност. Освен място за пребиваване и подслон, тя предоставя и редица допълнителни услуги, насочени към все по-пълното задоволяване потребностите на българските и чуждестранните туристи. Хотелиерската дейност се характеризира с преобладаващ дял на услугите в състава на туристическия продукт. Тя се осъществява посредством експлоатацията на средства за подслон (хотели, мотели, вилни и туристически селища) и места за настаняване (пансиони, почивни станции, семейни хотели, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала и къмпинги). От посочените средства за подслон и места за настаняване, с най-съществено значение за развитието на туристическия отрасъл са хотелите, които могат да се класифицират като: а) според периода на експлоатация - целогодишни и сезонни; б) според териториалното си разположение - морски, планински, градски и в други населени места; в) според предназначението им - климатобалнеолечебни, бизнес-хотели, специализирани (за различен вид туризъм - селски, ловен, спортен и др.); г) особен вид хотел е апартаментният или студийният хотел, разполагащ само с апартаменти или студиа със съоръжения и обзавеждане за съхранение, подготовка и консумация на храна; д) хотел тип "резиденс" - средство за подслон с висок комфорт и нетрадиционно обслужване - категория "четири звезди" или "пет звезди," независимо от броя на стаите, изградено при пълна свобода на проектиране и архитектурно -творчески решения (резиденции, старинни сгради, сгради - паметници на културата, замъци и др.).
Поради специфичния характер на осъществяваната стопанска дейност, отчетността в туристическите предприятия има предимно оперативен характер. Посредством оперативната отчетност се осигурява максимална заетост на легловата база и ефективно използване ресурсите на туристическото предприятие. Оперативната отчетност има предупредителен, уведомителен и организационен характер и дава възможност за осъществяване на оперативен контрол върху дейността на предприятието. Тя се реализира посредством изготвяне на оперативни отчети от персонала на предприятието в процеса на изпълняване на неговите основни функции. Необходимостта от използване на оперативната отчетност е породено от следните причини:
а) осигуряване на непрекъснат процес на обслужване на българските и чуждестранни туристи;
б) ежедневна промяна в заетостта на легловата база;
в) необходимостта от осигуряване на непрекъснат процес на работа на съоръженията на хотела с оглед осигуряване на приятното пребиваване на туристите;
г) необходимостта, наред с основните, на туристите да се предлагат и редица допълнителни услуги като екскурзии, мероприятия, продажба на самолетни билети и др.;
д) осъществяването на контрол върху настаняването, обслужването по време на престоя и изпращането на туристите.
В хотелиерската дейност обикновено се използват следните регистри, имащи характер на регистри с оперативно значение:
а) адресна карта – попълва се от туристите при регистрацията им в местата за настаняване и съдържа следните данни: име, презиме и фамилия на госта, дата на настаняване, № на стаята, рождена дата, паспортни данни и др. При настаняване на организирани туристи се представят заверени списъци от съответните туроператори;
б) хотелски регистър -  В предприятията, осъществяващи хотелиерска дейност се води регистър за настанените туристи и за реализираните от тях нощувки, включително по гражданство на туриста.
Регистърът се заверява ежемесечно от кмета на съответната община или от оправомощено от него длъжностно лице.
Предприятията, осъществяващи хотелиерска дейност, са длъжни ежемесечно да подават информация за реализираните нощувки в съответната община. Редица общини са дали възможност информацията за реализираните нощувки от туристическите предприятия да се подава по електронен път.
в) табло на хотела- обикновено се поставя на рецепцията или на друго подходящо място и съдържа информация за услугите, които се предлагат от хотела, както и други интересни теми като екскурзии, мероприятия, вещи под наем, времето на храненията в ресторанта, работното време на магазините, спортните съоръжения, съоръженията за развлечения  и др.
г) регистър за повреди – води се от ръководител отдел “Домакинство,” който получава информация от камериерките за повредите, които са забелязани по стаите. В регистъра се записват вида на повредата на различните инсталации или уреди, както  и сроковете в които тя следва да бъде отстранена.
д) регистър за резервациите – води се на рецепцията на хотела и се попълва от администратор или старши администратор. В него се посочват формата или лицето от името на което се прави резервацията, период за който е направена резервацията, вида и броя на резервираните стаи и др.
Отчитане на разходите в хотелиерската дейност. В хотелиерската дейност се извършват многобройни и разнообразни по своя характер разходи. От отчетно гледище те се класифицират като разходи за дейността, финансови и извънредни разходи. Както вече беше посочено разходите за дейността се отчитат в две направления – по икономически елементи и по функционално предназначение (дейности). Един от основните признаци за класификация на разходите  в хотелиерската дейност е тяхното икономическо съдържание, според което те биват за: материали, външни услуги, амортизация, заплати  и други възнаграждения на персонала зает в тази дейност (камериерки, администратори и т.н), социални  осигуровки и надбавки и други разходи. За отчитането на разходите по икономически елементи се използват сметките гр.60 – Разходи по икономически елементи. Тези сметки имат характер на чисто операционни сметки от гледна точка на признака информационно предназначение и структура, нямат начално и крайно салдо, не участват при съставянето на баланса, като информация от тези сметки се използва при изготвянето на отчета за приходите и разходите.
След отчитането им по икономически елементи, разходите следва да бъдат отчетени по функционално предназначение (дейности). За отчитането им по предназначение се използват следните сметки 6111 Разходи за хотелиерска дейност, 612 Разходи за спомагателна дейност и 614 Административни разходи. Чрез сметка 6111 Разходи за хотелиерска дейност се отчитат основните разходи на предприятието, които са извършени за осъществяваната от него хотелиерска дейност. Аналитичното отчитане към тази сметка се извършва най-малко в две направления – по отделни обекти (хотели, мотели, къмпинги и други места за настаняване) и по видове разходи (статии на калкулация). Разходите за хотелиерска дейност могат да бъдат групирани в следните статии на калкулация: разходи за електроенергия, разходи за вода, разходи за горива за отопление,  канцеларски материали (всички печатни материали,  използвани в хотела –брошури, гривни, хотелски паспорти, табели,  разходите за компютърни консумативи, използвани  в хотелиерството (тонер, листове хартия и др.), консумативи стаи (материали, предоставяни на гостите при зареждане на техните стаи, например кърпи за тяло, кърпи за лице, сапун, шампоан, балсам за коса, конци, игли, обувалки и др.), почистващи препарати (всички дезинфекциращи препарати, перилни и почистващи препарати, ароматизатори, разтвори за полиране и излъскване на различни повърхности, които камериерките в хотела употребяват при обработка на стаите за гости и на общите помещения) , разходи за цветя и украса (всички декорации и цветя, закупени за хотелските стаи и общите помещения и др.), материали басейн (материали за поддръжката, поправката, почистването и дезинфекцирането на басейна), разходи за анимация (всички разходи за анимацията и забавлението на гостите), разходи за наеми, разходи за охрана, разходи за застраховки, телефонни разходи, разходи за кабелна телевизия и интернет, пощенски и куриерски услуги, разходи за нощувки на персонала, разходи за нощувки дублажи, консултации и обучение, граждански договори, текущ ремонт, абонаменти, данъци, такси, лицензи, глоби и неустойки, разходи за амортизация, разходи за заплати (по трудов договор,  по договор управление, заплати на съвета на директорите, награди), разходи за социални осигуровки и надбавки и други разходи.
В обобщен вид счетоводните записвания за отчитането на разходите за хотелиерската дейност могат да се представят по следния начин:
Д-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
        К-т с-ка 401 Доставчици, респ.
        К-т с-ка 422 Подотчетни лица
        К-т с-ка 499 Други кредитори
        К-т с-ки от гр. 50 Парични средства и др.

Д-т с-ка 6111 Разходи за хотелиерска дейност
        К-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
Чрез сметка 612 Разходи за спомагателна дейност се отчитат разходите за спомагателни дейности (ако в предприятието има обособени такива). Спомагателната дейност се създава за  да обслужва и подпомага основната дейност. В редки случаи е възможно спомагателната дейност да оказва услуги на трети лица (други предприятия). В туристическите предприятия като спомагателна дейност се обособява пералното стопанство и др. подпомагащи звена като озеленяване, чистота и др. основен критерии за обособяване на отделна спомагателна дейност е икономическата изгода за предприятието. Във всеки един момент следва да се преценява кое е икономически по-изгодно – дали предприятието да обособи собствена спомагателна дейност или да предостави определени дейности на външни предприятия. Аналитичното отчитане на спомагателната дейност може да се организира по видове спомагателни дейности (например 6121 Разходи за пране и гладене, 6122 Разходи за озеленяване, 6123 Разходи за чистота) и по статии на калкулация. Калкулационните статии в  спомагателната дейност могат да бъдат материали, вода и електроенергия, заплати и начисления за социално осигуряване, перилни препарати и други разходи). В обобщен вид счетоводните записвания за отчитане на разходите за спомагателна дейност могат да се представят по следния начин:
Д-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
        К-т с-ка 401 Доставчици, респ.
        К-т с-ка 422 Подотчетни лица
        К-т с-ка 499 Други кредитори
        К-т с-ки от гр. 50 Парични средства и др.

Д-т с-ка 612 Разходи за спомагателна дейност
        К-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
Стойността на оказаните услуги от спомагателната на основната дейност следва да се отрази счетоводно по следния начин
Д-т с-ка 611 Разходи за основна дейност
        К-т с-ка 612 Разходи за спомагателна дейност
Административните разходи в хотелиерската дейност се отчитат по сметка 614 Административни разходи. Аналитичното отчитане по тази сметка се може да се организира по отделни административни отдели и по статии на калкулация. Калкулационните статии могат да бъдат: канцеларски материали, заплати и начисления за социално осигуряване, амортизация, служебни пътувания и командировки, разходи за охрана на труда, интернет и кабелна телевизия, абонамент за вестници списания и др.
Счетоводните записвания за административните разходи в хотелиерската дейност могат да де представят по следния начин:
Д-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
        К-т с-ка 401 Доставчици, респ.
        К-т с-ка 422 Подотчетни лица
        К-т с-ка 499 Други кредитори
        К-т с-ки от гр. 50 Парични средства и др.

Д-т с-ка 614 Административни разходи
        К-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
Отчитане на приходите от хотелиерската дейност. Приходите от хотелиерската дейност се формират преди всичко от нощувки и от използваните допълнителни услуги. Независимо от това, че в много случаи туристическият продукт има комплексен характер и се продават туристически пакети с обща цена, отчитането на извършените разходи и реализираните приходи следва да се осъществява по отделни видове приходи и разходи с оглед правилно формиране на финансовия резултат от отделните дейности. Приходите от нощувки се отчитат чрез сметка 703 Приходи от услуги. Аналитичното отчитане към тази сметка се организира по отделни експлоатационни обекти (хотели, мотели, къмпинги и др. места за настаняване) и по други признаци в зависимост от информационните потребности на предприятието. Приходите се документират посредством издаването на фактури, квитанции и др. първични счетоводни документи.
Независимо от факта, че повечето туристически предприятия реализират приходи посредством продажбата на туристически пакети по системата all inclusive, като в цената, която заплащат гостите на хотела са включени всички основни и голямо разнообразие от допълнителните услуги, в туристическите предприятия се предлагат и допълнителни услуги, които не са включени в цената, и които всеки един от гостите на хотела може да ползва срещу допълнително заплащане. Това предопределя и реализирането на т. нар. приходи от директни продажби, които се заплащат на рецепцията в брой или посредством кредитни карти. Освен това поради  анулации или други причини част от легловата база  остава свободна. При тази ситуация се създава възможност да се настаняват туристи без предварителни посреднически отношения с туроператори. Приходът на хотела, реализиран по този начин се разглежда като част от приходите от директни продажби.
    Счетоводните записвания за реализираните приходи могат да се представят по следния начин
    Д-т сметка 411 – Клиенти
            К-т сметка 7031 – Приходи от хотелиерска дейност
             К-т сметка 4532 – Начислен данък върху продажбите
    Заплащането на допълнителните услуги обикновено се извършва на рецепция по два начина – в брой или чрез кредитни карти. Ако е необходимо да се следи постъплението на паричните средства, което се генерира на Рецепцията може да се  въведе използването на  сметка 5012 – Пари в обекти. Тя се използва  за отчитане на наличните парични средства в обекта. По дебита на сметката се натрупват всички платени допълнителни услуги или пакетни почивки, продадени на рецепцията в брой от съответните туристи. В този случай счетоводната статии, които следва да се съставят са:
        Д-т сметка 5012  Пари в обекти
                К-т сметка 411   Клиенти 
              Аналитична сметка Частни лица

    Всеки ден събраните парични средства на Рецепция от директни продажби се документират с Отчет за директните продажби, а сумата се внася в касата на предприятието. За целта следва да се състави статията
        Д-т сметка 501  Каса в лева
              К-т сметка 5012   Пари в обекти
За приключване на сметка 6111 Разходи за хотелиерска дейност и сметка 614 Административни разходи се съставя статията
Д-т с-ка  7031  Приходи от хотелиерска дейност
    К-т с-ка 6111 Разходи за хотелиерска дейност
    К- т с-ка 614 Административни разходи
От сметка 7031 Приходи от хотелиерска дейност се установява финансовия резултат от хотелиерската дейност. Когато кредитния оборот на сметката е по-голям от дебитния резултата е печалба, а в обратния случай – загуба. Сметка 7031 Приходи от хотелиерска дейност задължително се приключва в края на отчетния период в кореспонденция със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.
Когато спомагателната дейност (например пералното стопанство) оказва услуги на външни предприятия, реализираните приходи се документират посредством фактура за оказаната услуга. Счетоводното записване, което следва да се състави за отчитане на прихода е
Д-т с-ка 411 Клиенти
    К-т с-ка 7039 Приходи от перални услуги
    К-т с-ка 4532 Начислен данък за продажбите
За счетоводно отразяване отписването на извършените разходи за реализираната услуга от пералното стопанство
Д-т с-ка 7039 Приходи от перални услуги
    К-т с-ка 6121 Разходи за перално стопанство
По аналогичен начин от сметка 7039 Приходи от перални услуги се установява финансовия резултат от оказаната перална услуга. Сметка 7039 Приходи от перални услуги се приключва задължително в края на отчетния период в кореспонденция със сметка 123 Печалби и загуби от текущата година.

2. Отчитане на разходите и приходите в дейност Хранене
Дейност Хранене е една от основните дейности, които се осъществяват в туристическото предприятие. В храненето се осъществява производството и реализацията на кухненска продукция и готови стоки, като се създават условия за непосредственото им консумиране от страна на туристите. Дейност Хранене се характеризира с редица специфични особености, които до голяма степен предопределят организацията на синтетичното и аналитично отчитане на производството и реализацията на кухненската продукция. По-съществените особености, които отличават дейност Хранене от останалата търговска дейност на туристическото предприятие са следните:
а) В дейност Хранене се произвежда собствена кухненска продукция,
б)Едновременно с производството на собствена продукция в дейност Хранене се осигуряват условия за нейната реализация, посредством консумирането й от туристите,
в) В дейност Хранене се осъществяват три взаимосвързани процеса – процес на производство на кухненска продукция, процес на реализацията на кухненската продукция, както и създаването на условия за потреблението на продукцията и готовите стоки. Поради органическото единство на протичащите процеси, практически е невъзможно да се разграничат разходите за всеки един от тях.
г) Поради практическата невъзможност за разграничаването на разходите за всеки един от горепосочените процеси в дейност Хранене не се калкулира себестойност на една порция на база основните производствени разходи;
д) Ценообразуването на ястията в дейност Хранене се осъществява като към стойността на вложените хранителни продукти се прибави надценка за категорията и дължимия данък върху добавената стойност.
Следователно при този начин на ценообразуване, надценките в дейност Хранене са предназначени да покрият разходите за производство на кухненската продукция, разходите по реализацията на тази продукция, разходите, които са направени за създаването на условия за консумация от клиентите, както и административните разходи и разходите по продажбите. Надценките следва да осигурят и печалба за предприятието.
Отчетният процес в дейност Хранене се осъществява посредством съставянето на калкулации  за всяко ястие, което се предлага за консумация в заведенията за хранене. Всяка порция от даден вид ястие се приготвя като се използва определено количество хранителни продукти, на базата на предварително съставенa от главния готвач, готварска рецепта. За целта в заведенията за хранене се прилага сборник готварски рецепти, който следва да бъде утвърден от ръководството на предприятието. Много често в практиката се изготвя калкулация за 10 или 100 порции, което значително улеснява отчетната работа. Примерна схема на калкулация на кухненска продукция може да се представи по следния начин:
Специалитет Стара къща
Ном. №    Наименование на продукта    Разходна норма    Единична цена    Стойност
601    Месо телешко бонфиле    0,150    13,524    2,0286
694    Месо свинско бонфиле    0,150    7,987    1,198
630    Пилешко филе    0,150    4,472    0,6708
584    Пресни гъби печурки    0,100    2,256    0,2256
559    Сос грейви    0,050    8,42    0,421
770    Бутер тесто    0,100    1,416    0,1416
762    Картофи бланширани    0,150    1,578    0,2367
670    Краставици    0,010    0,73    0,0073
699    Маслини    0,10    4,59    0,0459
675    Маруля    0,010    3,51    0,0351
Стойност по доставни цени    5,0106
Надценка 150 % спрямо доставната стойност    7,52
Цена за категорията    12,53
ДДС 20%    2,51
Продажна цена на една порция за клиентите    15,04

Особености при счетоводното отчитане на постъплението на материали и стоки в складовете и обектите на предприятията за хранене. Организацията на синтетичното и аналитично отчитане на материалите и стоките в дейност Хранене може да бъда организирано по различен начин, в зависимост от това дали материалите и стоките постъпват направо в заведенията за хранене или първо постъпват в централен, разпределителен склад и впоследствие се доставят в обектите за хранене.  Първият подход е характерен за по-малките заведения за хранене, където хранителните продукти и готовите стоки постъпват направо в обектите за хранене. В тези МОЛ се явява главният готвач, който отговаря за спазването на установените рецепти за всяко едно ястие и за точното влагане на определените количества от съответните хранителни продукти. При тази организация на отчитането като стоки се отчитат както хранителните продукти, така и готовите стоки, които се продават на клиентите в непреработен вид (алкохолни и безалкохолни напитки, ядки и др.). Счетоводните записвания за доставените хранителни продукти и готови стоки в обектите за хранене са следните:
    Д-т сметка 3042 – Стоки в обектите за хранене
             Аналитична сметка  Кухня, МОЛ
Аналитична  сметка Бюфет, МОЛ
Аналитична сметка  Бар басейн, МОЛ
    Д-т сметка 4531  Начислен ДДС за покупките
            К-т сметка 401   Доставчици  – когато сумата е дължима
    или     К-т сметка 501   Каса (сумата е изплатена в брой)
    или     К-т сметка 503  Разплащателна сметка в лева (когато сумата е изплатена по банков път) и т.н.
 С оглед необходимостта от осигуряване на информация за доставеното количество на стоките от всеки вид, към сметка 3042 – Стоки в обектите за хранене се организира аналитично отчитане по видове стоки. Всички доставени продукти и стоки за кухненското производство се разпределят по обектите за хранене и се приемат от МОЛ в съответния обект. По този начин се осигурява по-високо равнище на контрол, защото стоките се следят първо по обект и второ по МОЛ. Така например в кухнята МОЛ е главният готвач, който всекидневно влага в производството на кухненската продукция стоки от склада в количествата, които са нужни за дневното меню и следи за тяхното пълно влагане в ястията. В другите обекти като Бюфет и Бар басейн, обслужващите ги бармани също се явяват МОЛ. Всяко движение на стоки от един обект в друг се документира с Разменни листове между МОЛ, отговарящи за обектите, в които се извършва движението на стоките. Счетоводните статии, които се съставят при едно такова зачисляване на стоки от склад Бюфет в склад Кухня са следните:
        Д-т сметка 3042 – Стоки и в обектите за хранене
               Аналитична сметка  Кухня, МОЛ
            К-т сметка – Стоки и в обектите за хранене                               Аналитична сметка Бюфет, МОЛ
Вторият подход се прилага в по-големите туристически предприятия, които разполагат със значителен брой заведения за хранене в отделните туристически обекти. В този случай хранителните продукти и готовите стоки постъпват в централен, разпределителен склад, където МОЛ се явява началникът на склада. При тази организация на отчитането е възможно хранителните продукти се отчитат като материали, а като стоки се отчитат готовите стоки, които се продават на клиентите в непреработен вид. Счетоводните записвания за доставените материали и готови стоки са както следва:
Д-т с-ка 3021 Хранителни продукти в централен склад
Д-т с-ка 4531 Начислен ДДС за покупките
    К-т с-ка 401 Доставчици
Д-т с-ка 3041 Стоки в централен склад
Д-т с-ка 4531 Начислен ДДС за покупките
    К-т с-ка 401 Доставчици
За счетоводно отразяване постъплението на хранителни продукти и готови стоки от централния, разпределителен склад в обектите за хранене на база искане, разходна складова (стокова) разписка или друг първичен документ се съставя счетоводната статия
Д-т с-ка 3022 Хранителни продукти в обектите за хранене, респ.
Д-т с-ка 3042 Стоки в обектите за хранене
    К-т сметка  3021 Хранителни продукти в централен склад, респ.
    Аналитична сметка по видове хранителни продукти
    К-т с-ка 3041 Стоки в централен склад   
    Аналитична сметка по видове стоки
При заприходяването на материалите и стоките в складовете на туристическото предприятие се извършва записване и в аналитичните сметки, открити за съответните материали или стоки, в които се отразява информация за това на коя дата е доставена стоката, № на складовата разписка с която е приета, име на доставчика, единична цена, стойност на стоката без ДДС и др. Аналитичното отчитане се организира по складове  и по МОЛ. Хранителните продукти и готовите стоки се отразяват в Номенклатура, в която всеки продукт си има идентифициращ номер и мярка. Обикновено в една номенклатура се заприходяват сродни продукти. Например в номенклатурата “Ром внос” се включват различните марки вносен ром, като Бакарди, Капитан Морган, Хавана клуб и др.
Хранителните продукти, отчитани като материали или стоки се отчитат като разход в момента, в който бъде консумирана кухненската продукция. 
    Отпуснатите хранителни продукти за приготвяне на ястията, предлагани в ресторантите се отчитат като разход по отчетната им стойност. Отписването на продуктите се извършва на базата на предварително съставени рецепти. Всяка рецепта има предварително определен номер. Тъй като за приготвянето на всяко ястие са необходими разнообразни продукти, в рецептата за всяко едно ястие участват няколко хранителни продукта, като всеки продукт, участва с различен грамаж. При продажбата на всяко едно ястие, т. е след неговото маркиране на касовия апарат в обектите са хранене, автоматично се изписват заложените в рецептата хранителни продукти, необходими за приготвянето му със съответния грамаж. Това движение на хранителните продукти също намира отражение в аналитичната сметка на всеки един продукт, като по този начин може да се получи информация за наличните количества от всеки един хранителен продукт във всеки желан момент. В съответствие с действащото законодателство, ръководството следва да избере един от възможните методи за изписване на хранителните продукти. Най-често в практиката се прилага метода на първа входяща, първа изходяща цена или метода на средно претеглената стойност.
Основно разходът на хранителни продукти се формира от ресторантите на туристическите предприятия, тъй като обикновено туристите са организирани и се изхранват на шведска маса за закуска, обяд или вечеря. За документиране на изнесената кухненска продукция на шведска маса, ежедневно се съставя Протокол за изнесена продукция на шведска маса (Приложение № 15) на базата на който се изписва отчетната стойност на консумираната продукция. Счетоводните записвания, които следва да се съставят са в зависимост от възприетата организация на отчитане Ако хранителните продукти са отчетени като материали за отчитане на разхода на продукти се използва с-ка 601 Разходи за материали, в която се включват всички хранителни продукти и съставки за приготвянето на различни ястия и специалитети. Счетоводното записване е следното:
   
        Д-т с-ка 601  Разходи за материали
                        К-т с-ка 302 Материали
            Аналитична  сметка Кухня, МОЛ
Д-т с-ка 6112 Разходи за дейност Хранене
              К-т с-ка 601  Разходи за материали

Когато е възприето хранителните продукти да се отчитат като готови стоки, счетоводното записване за употребените хранителни продукти за приготвянето на ястията е:
Д-т с-ка 702 Приходи от продажба на стоки
    К-т с-ка 304 Стоки
Аналитична сметка на употребените хранителни продукти от всеки вид
Особености при документиране на операциите по доставката и   реализацията на кухненска продукция   и готови стоки в  заведенията за хранене.  Доставяните хранителни продукти и готови стоки се най-често се придобиват чрез покупка, като основен първичен счетоводен документ, удостоверяващ доставката се явява фактурата  на доставчика. В зависимост от договорените условия доставката може да стане чрез упълномощено лице (закупчик, снабдител), или хранителните продукти и стоките да бъдат доставени от доставчика в складовете на туристическото предприятие. Фактурата се издава от МОЛ или фактурист, В нея се посочват името и адреса на доставчика и получателя,  номер и дата на фактурата, името на МОЛ, и др. реквизити, характеризиращи доставката. Подписва се от съставителя и получателя. На базата на фактурата, при получаването на хранителните продукти и готовите стоки се издава стокова разписка. Това е вътрешен документ, чрез който се документира постъплението на материали и стоки в централния склад на предприятието. Изготвя се от МОЛ, обикновено в два екземпляра и съдържа информация за количеството и вида на доставените хранителни продукти или стоки, като посредством стоковата разписка МОЛ поема материална отговорност за материалите и стоките, които получава. Отпускането на хранителни продукти и готови стоки за производството на кухненска продукция се осъществява на базата на искане за отпускане на материали, разходна складова (стокова) разписка или друг първичен счетоводен документ. Посредством топлинната обработка на хранителните продукти се реализира основната функция на заведенията за хранене – производството на различни видове ястия, десерти, полуфабрикати и др. Самото производство на ястията се осъществява от лица с различна квалификация (готвачи, сладкари и др.), по рецепти, които са утвърдени със сборника на готварските рецепти във всяко предприятие. Производството на кухненска продукция се извършва ежедневно в заведенията за хранене на базата на дневно меню, съставено от главния готвач. Ролята на първичен документ в който практически се извършва калкулирането на цената на кухненската продукция изпълнява калкулационния лист. На базата на него може да се осъществява предварителен, текущ и последваш контрол върху дейността на обектите за хранене. 
Реализацията на кухненска продукция и готови стоки в заведенията за хранене се осъществява от специални лица, наречени сервитьори. Наличието на сервитьори, предопределя и специфичен ред за документиране процеса на реализацията и получаването на паричните средства от клиентите. Самият процес на реализация се осъществява посредством наличието на касов апарат и специално длъжностно лице – касиер-маркировач. Всяка една поръчка се маркира на касовия апарат и срещу издадените фишове, се получават кухненската продукция и  готовите стоки от кухнята или баровете на заведението. В края на деня (смяната) сервитьорите отчитат получените парични средства от клиентите, като за целта се съставя отчет на сервитьора, от който е видно каква следва да бъде събраната от него сума. В края на деня, касиер-маркировачът, управителя или друго упълномощено лице изготвя контролен лист, в който се посочват сумите, които следва да отчетат съответните сервитьори, както и общата сума на реализираната кухненска продукция и готови стоки. Общата сума на дневните продажби, отчетена от отделните сервитьори, следва да бъде равна на сумата на реализираната кухненска продукция и готови стоки, посочена в контролния лист.      
Приходите в дейност Хранене се реализират от продажбата на кулинарна продукция и готови стоки. Правилното протичане на разплащанията с клиентите изисква цените на предлаганите ястия, напитки и други стоки да бъдат предварително известни на последните. В зависимост от вида и категорията на заведението цените се обявяват посредством ценоразписи или чрез изписването им върху табелки, поставени на места, удобни за визуална информация на клиентите. По програмен път, в края на деня, се извършва разпад на реализираната кухненска  продукция на вложените в нея  продукти, съгласно заложените разходни норми, посочени в рецептурника. Същото се отнася и за готовите стоки. Процесът на разпад се използва за счетоводно изписване от партидите на съответните МОЛ на продуктите,  вложени в производството на готовата продукция, или реализираните напитки и други готови стоки. Организацията на синтетичното и аналитично отчитане на приходите в дейност Хранене зависи от приетата организация за отчитане на хранителните продукти (като материали или стоки), както и от това дали съответното заведение за хранене работи с туристи на свободна консумация или работи изцяло по системата “all inclusive.” За синтетичното отчитане на реализирания стокооборот в дейност “Хранене” се използват сметките от група 70 Приходи от продажби и по-конкретно 701 Приходи от продажба на кухненска продукция (когато хранителните продукти се отчитат като материали и процесът на приготовление на храната се третира като производствен процес) или 702 Приходи от продажба на стоки (когато хранителните продукти се отчитат като готови стоки). В практиката по-широко приложение намира вторият вариант. Аналитичното отчитане към тези сметки обикновено се извършва по отделни обекти за хранене и по други признаци в зависимост от информационните потребности на предприятието. Характерните счетоводни записвания за отчитане на проходите са:
Д-т с-ка 411 Клиенти
        К-т с-ка 702 Приходи от продажба на стоки
        Ан. сметка кухненска продукция
        Ан. сметка готови стоки 
        К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите
За отписване на отчетната стойност на продадената кухненска продукция или стоки
Д-т с-ка 702 приходи от продажба на стоки
    К-т с-ка 3042 Стоки в обектите за хранене
    К-т с-ка 611 1 Разходи за основна дейност – дейност Хранене
След извършването на тези счетоводни записвани от сметка 702 приходи от продажба на стоки се установява реализирания резултат от дейност Хранене. Когато сумата на кредитния сбор на сметката е по-голяма от сумата на дебитния сбор, разликата представлява реализираната печалба, която следва да намери отражение по следния начин
Д-т с-ка 702 Приходи от продажба на стоки
    К-т с-ка 123 Печалба и загуба от текущата година
Когато сумата на дебитния сбор на сметка 702 приходи от продажба на стоки е по-голяма от сумата на кредитния сбор, разликата е загуба и следва да намери счетоводен израз като
Д-т с-ка 123 Печалба и загуба от текущата година
    К-т с-ка 702 Приходи от продажба на стоки
Особености при отчитане на разходите за дейността в дейност Хранене. Като разходи в дейност Хранене се отчитат всички употребени материални и други активи в дейността на предприятието, както и разходите за възнаграждения и социални осигуровки на персонала, зает в тази дейност. Всички извършени разходи първоначално се отчитат по икономически елементи, а впоследствие като разходи за основна дейност (дейност Хранене) и разходи за спомагателна дейност. Аналитичното отчитане към сметка 6111 Разходи за основна дейност - дейност Хранене се организира в две направения – по отделни обекти (заведения за хранене и развлечения) и по видове разходи (статии н калкулация). Статиите на калкулацията се определят от ръководството на предприятието и могат да бъдат: а) материали Хранене, електроенергия, вода, горива, консумативи хранене, резервни части – поддръжка, разходи за наеми (нощувки на персонала), заплати и осигурителни плащания, дообработка, сортировка, съхраняване на стоките, амортизация, съдове и прибори, предоставени за ползване и др.
За отчитане на разходите по функционално предназначение в дейност Хранене следва да бъдат съставени следните счетоводни записвания
Д-т с-ка 6111 Разходи за основна дейност – дейност Хранене
Д-т с-ка 612 Разходи за спомагателна дейност
    К-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
За отчитане на услугите, които спомагателната дейност е оказала на основната
Д-т с-ка 6111 Разходи за основна дейност – дейност Хранене
    К-т с-ка 612 Разходи за спомагателна дейност
За приключване на сметка 6111 Разходи за основна дейност – дейност Хранене
Д-т с-ка 701 Приходи от продажба на кухненска продукция, респ.
Д-т с-ка 702 приходи от продажба на стоки
    К-т с-ка 6111 Разходи за основна дейност – дейност Хранене
За нуждите на дейност Хранене в туристическите предприятия  всички чупливи материали, като барова и кухненска посуда (вилици, ножове, чинии, чаши и др.), а също така и платнени материали, като покривки, салфетки и т.н е възможно да  се заприходят  в отделна сметка – 3023 Материални активи на склад. В практиката тези активи с многократна употреба се включват в състава на разходите или при предаването им за употреба или при тяхното бракуване в края на туристическия сезон. Тъй като тези материали са с ниска стойност и многократна употреба, с цел осъществяването на контрол върху тяхното използване е целесъобразно да се организира задбалансово отчитане. За целта може да се използва сметка с примерен шифър 962 Активи в употреба, отчетени като разход, която ще кореспондира с обща пасивна задбалансова сметка 990 Разни пасивни задбалансови сметки. Аналитичното отчитане към сметка 962 Активи в употреба, отчетени като разход се организира по МОЛ на които са зачислени съответните активи.
Когато след провеждането на инвентаризация се установи липса на част от тези активи и за тази липса се докаже вина на МОЛ, виновното МОЛ следва да бъде начетено по по-високата между отчетната стойност и продажната цена на липсващите активи. Счетоводно това ще намери отражение по следния начин:

Д-т с-ка 442 Вземания по липси и начети
    К-т с-ка 709 Други приходи от дейността
    К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите

3. Отчитане на операциите по обслужването на организирани туристи. Ваучери и тяхната обработка 
        В зависимост от начина на оказване на туристическите услуги, туристите се класифицират като организирани и неорганизирани (индивидуални) туристи. Туристите, които предварително са заплатили ползваните от тях услуги се наричат организирани туристи. Туристите, които заплащат получаваните услуги на място, непосредствено след пристигането им се наричат индивидуални туристи. На съвременния етап туристическите предприятия работят предимно с организирани туристи. Посрещането и обслужването на тези туристи се осъществява на основата на външнотърговски договори, които се сключват между туристическото предприятие  и чуждестранни  и местни туроператори.
    Сключеният договор с туроператорите  предполага задължения и за двете страни. Чрез този договор, туроператоорът се задължава да осигури заетост на определена легловата база от хотела. Туристическото предприятие  от своя страна договаря с туроператора цени на пакета all inclusive, който ще се предлага през съответния туристически сезон. След това туроператорът формира пакетни пътувания, включващи нощувки и изхранване в хотелската база на туристическото предприятие, самолетни билети до България, трансфер, застраховки и чрез системата от свои туристически бюра или с помощта на посредници предлага този продукт на световните туристически борси. Процесът на договаряне на цените  и сключването на договорите с туроператорите обикновено се извършва в периода ноември, декември преди туристическия летен сезон. Впоследствие  туристите, които са избрали да почиват през туристическия сезон в съответния хотел следва предварително да заплатят стойността на  почивката, като плащането се получава от туроператорa, който е  продал съответния туристически пакет. Обикновено до края на месец април в хотелите се получава информация от туроператорите за броя на записванията на туристи за сезона, т.е още в края на месец април е известна заетостта на хотела и ако има свободни стаи, те могат да бъдат предложени на индивидуални туристи. Заплащайки стойността на своята почивка, туристът получава туристически ваучер. Туристическият ваучер е  документ, издаден от регистриран туроператор, който удостоверява съществуването на договор между туроператора и туриста като потребител на туристическата услуга. Ваучерът се получва от туриста при заплащане стойността на туристическия пакет на туроператора. Той се издава най-малко в три екземпляра и съдържа определени задължителни реквизити като: номер и дата на издаването на ваучера;
фирма на туроператора - издател на ваучера; регистрационен номер на туроператора; регистрационен номер за туристическа агентска дейност на лицето, представляващо туроператора; име/имена на туриста/туристите;  списък на предплатените услуги, включени в туристическото пътуване; дати за изпълнение на първата и последната услуга;
контрагенти по изпълнение на услугите; срок и начин на плащане; подпис на служителя и печат на издателя.
Обработката на ваучерите се осъществява от специално подготвени лица, които в практиката се наричат ваучеристи, информатори, организатори на туристически услуги. Най-общо обработката на ваучерите се състои в следното: Няколко дни преди пристигане на организираните туристи от съответния туроператор се получава резервационен списък (Rooming List), издаден от туроператора. Той съдържа информация за туристите, които ще пристигнат за съответния период: имената на гостите по семейства; вид на стаите, в които трябва да се настанят; необходимост от допълнителни легла; брой възрастни и деца. Използването на този списък дава възможност предварително да бъдат разпределени гостите по стаи, като за всяка се попълва паспорт на хотела. Това значително улеснява следващия етап по настаняване на гостите.
    След пристигане на организираните туристи, преди тяхното регистриране оригиналните ваучери се представят на рецепцията на хотела. Обикновено ваучерите на туристите от една група са предварително събрани и са в придружителя на групата, който е осигурен от туроператора.
    След приключване на  процеса по посрещане и настаняване на групата от организирани туристи в хотела, ваучерите на новопристигналите гости се предават на ваучериста, който осъществява обработката на постъпилите ваучери. Неговите основни задачи са да следи заетостта на хотела и да информира ръководството за заетостта на хотела. В случаите, когато поради аналуации или други непредвидени обстоятелства част от легловата база на хотела остане незаета, ваучеристът има за задача да се свърже с местни туристически агенти или туроператори, за да може да се реализират свободните места.
     Първата основна задача на ваучериста е да съпостави данните, получени в хотела чрез Rooming List и информацията в оригиналните ваучери на съответните туристи. В случай, че данните от Rooming List и от оригинален ваучер не съвпадат, за верни се считат тези от оригинала. Когато с групата пристигне турист, който не е включен в предварително получения Rooming List от туроператора, тогава на съответния гост се предоставят услугите, който са вписани като платени във ваучера-оригинал.
    След този процес на сверяване на информацията ваучеристът започва изчисляването на ваучерите. За изчисляване броя на нощувките се има впредвид, че последният ден не се включва като нощувка и не се заплаща, тъй като през този ден туристът напуска хотела и реално не реализира нощувка. В зависимост от типа стая в която са настанени гостите и имайки предвид продължителността на престоят им се изчислява цялата сума за съответната стая за този период. Във ваучера са обозначени и основните и допълнителните услуги, които ще се предоставят на туристите. Начислява се курортна такса.
    Всеки ваучер се изчислява отделно и се прави рекапитулация на ваучерите за цялата група пристигнали туристи в хотела. Ваучерите се групират под номер и дата на пристигане. На база на така обработените ваучери се издава  фактура за оказаните туристически услуги.
    Тъй като при работа с чуждестранните туроператори се разплащанията се осъществяват в чуждестранна валута, целесъобразно е организирането на аналитична отчетност към сметка 411 – Клиенти по видове клиенти, а именно: сметка 4112  Клиенти в лева и сметка 4113 Клиенти във валута. Към сметка 4113 Клиенти във валута се организира аналитично отчитане по туроператори и видове валути. На база на направените описи в счетоводния отдел на хотела в края на всеки месец се издава фактура за извършените услуги.
    Приходът се отчита като нетна сума ежемесечно, съгласно сключените договори – в края на всеки  месец се издават фактури на съответните чуждестранни туроператори за заплащане на контингент по договор. На туристите се начислява и туристическа такса, която обикновено се вписва във фактурите на чуждестранните туроператори и се определя според туристите, които са регистрирани от съответния туроператор. В Закона за местните данъци и такси е регламентирано, че туристите заплащат туристическа такса, която в случая е включена в пакетната цена на all inclusive.
        Д-т с-ка 4113   Клиенти във валута
                    Аналитична сметка на съответния туроператор
            К-т с-ка 703 Приходи от продажби на услуги
             Аналитична сметка Нощувки
               
               
                 К-т сметка 701  Приходи от продажби на продукция
            Аналитична сметка кухненска продукция
             К-т с-ка 702  Приходи от продажби на стоки
             К-т с-ка 709 Приходи от други продажби
             К-т сметка 4532 Начислен данък върху продажбите
    Цената на всички основни и допълнителни услуги, които се включват във формулата all inclusive на хотела се договаря със съответните туроператори, с които работи хотела и е в евро за ден пребиваване. Следователно приходът на хотела, който се реализира за един месец е равен на контингента от хотелските стаи, умножен по единичната цена на пакета, договорен с туроператора и броя на дните от съответния месец, т.е:
        Общ приход (€) = Брой стаи х Рпакет(€) х Дни, където
Рпакет (€) - единична цена за формулата all inclusive в хотела в евро
    Чуждестранните туроператори ежемесечно, съгласно сключените договори, заплащат  стойността на оказаните туристически услуги. Това се отчита по следния начин:
        Д-т сметка 5041 – Разплащателна сметка във валута
        Аналитична сметка в евро
            К-т сметка 411-3 – Клиенти във валута
                         Аналитична сметка на съответния туроператор
    В случаите, когато поради пренатовареността на легловата база или поради дублажи се наложи част от новопристигналите групи организирани гости на хотела да бъдат настанени в друг хотел, счетоводно следва да се осчетоводи разход за наем. За целта следва да бъде сключен договор за наем между двете туристически предприятия в който да бъдат регламентирани условията при които туристите могат да бъдат настанени в друг хотел. Счетоводно наемът се третира като разход за външни услуги и на базата на издадената фактура се съставя следната счетоводна статия: 
        Д-т сметка 602 – Разходи за външни услуги
        Д-т сметка 4531 – Начислен ДДС за покупките
              К-т сметка 401 – Доставчици
                 Аналитична сметка на  хотела, в който ще бъдат настанени туристите
        Д-т сметка 6111 Разходи за основна дейност - хотелиерство
         Аналитична “Дублажи нощувки”
            K-т сметка 602 – Разходи за външни услуги
            В практиката е възможно туристите да предявят претенции за изплащането на обезщетения поради настаняването им в друг хотел, некачествено обслужване или други причини. Когато се прецени че претенциите са основателни, на туриста следва да се изплати обезщетение, което счетоводно може да се представи по два начина:
    - разход на туристическото предприятие, отчетен  по сметка 609 Други разходи, като счетоводното записване в случая е:
        Д-т сметка 609 – Други разходи
            К-т сметка 411-3 – Клиенти във валута
            Аналитична сметка на съответния туроператор
        Д-т сметка 614 – Административни разходи
         Аналитична сметка“Дублажи нощувки,” “Рекламации и оплаквания”
            К-т сметка 609 – Други разходи           
        - намаление вземането от туроператора – при този начин на отразяване на рекламацията, обезщетението се представя под формата на определен процент отстъпка от общата стойност на ваучера за заплатените услуги от съответния гост на хотела. Този процент на отстъпка се договаря предварително с туроператора, като стойността на рекламацията се отразява като намаление на вземането от туроператора.

        Д-т сметка  4113  Клиенти във валута      
        Аналитична сметка на съответни туроператор
            К-т сметка 7031 – Приходи от продажби на услуги – хотелиерство
            Аналитична “Нощувки”
         К-т сметка 702 – Приходи от продажби на стоки
или         К-т сметка 701– Приходи от продажби на  кухненска продукция
            К-т сметка 4532 – Начислен данък върху продажбите

a.    ОТЧИТАНЕ НА ДОПЪЛНИТЕЛНИТЕ ТУРИСТИЧЕСКИ УСЛУГИ
    Освен основните, туристическите предприятия извършват и редица допълнителни услуги, като по този начин се осигурява все по-пълно задоволяване на потребностите на българските и чуждестранни туристи. Като допълнителни услуги следва да се разглеждат  услуги, свързани с пътувания, развлечения, прояви и други събития с културен и опознавателен характер, спортно-анимационни, балнеолечебни и други медицински услуги, конгресни и делови прояви, ползване на въжени линии, отдаване под наем на плажни съоръжения, екипировка и превозни средства, школи и клубове по езда, яхтинг, сърф, ски-училища, училища за водни спортове и други услуги, способстващи развитието на туризма. С действащото законодателство се регламентира обема на допълнителните туристически услуги, които следва да оказват туристическите предприятия в зависимост от получената категория.

b.    1. Отчитане на екскурзиите
В практиката е възможно туристическите предприятия да организират екскурзии както на български, така и на чуждестранни туристи. Най-често тези екскурзии се извършват с автобус, като по този начин туристите имат възможност да се запознаят с културните и исторически забележителности на съответното населено място, както и да получат представа за начина на живот на местното население. Възможно е екскурзиите на организираните туристи да са включени в стойността на предплатения туристически пакет или да се заплащат на място по конкретно определена цена. Цените на екскурзиите се определят посредством съставянето на калкулации. При калкулиране цената на екскурзията се вземат предвид всички разходи, които ще бъдат направени за един участник, както и да се предвиди определен процент печалба (комисионна) за туристическото предприятие. Примерна схема на калкулация на туристическа екскурзия може да се представи по следния начин:
КАЛКУЛАЦИЯ на  екскурзия на туристическа група по маршрута Варна – Истанбул, а автобус – 3 дни, група 40 туристи
1. Транспорт с лицензиран автобус и сервиране на топли и студени напитки по време на пътя     3000 лв.
2. Две нощувки и две закуски в хотел 3 *    4800 лв.
3. Медицинска застраховка     1400 лв.
4. Посещение на търговски център Cevahir Center    1200 лв.
5.Разходка с кораб по Босфора, до Румели хисар и Анадолу  хосар    2190 лв.
6.Посещение на Света София и султанския дворец Топ Капъ    1950 лв.
7. Посещение на фолклорен ресторант с фолклорна програма и ориенталски танци    2350 лв.
8. Всичко разходи    16890 лв.
9. Печалба (комисионна) за туристическото предприятие – 15%    2534
Обща стойност на екскурзията     19424
Цена за един участник     485,60 лв.
  
Записването на туристи за участие в екскурзията се извършва от екскурзовода или  представителя на туроператорската фирма, за което той получава възнаграждение под формата на комисионна. Възможно е да се изисква при записването си за участие всеки турист да заплати половината от стойността на екскурзията, което се документира с квитанции, сметки, купони за туристическа услуга (Приложение №19) или други документи. За всяка една екскурзия се определя водач (екскурзовод), който придружава групата от началото до края на екскурзията. След завършването на екскурзията водачът изготвя отчет (Приложение №20), който съдържа информация за проведената екскурзия, броя на пътувалите и непътували туристи, внесената сума, както и всички разходооправдателни документи, изготвени по време на екскурзията. Счетоводните записвания за екскурзията мога да се представят по следния начин:
За внесените от туристите суми за участие в екскурзията
Д-т с-ка 501 Каса в лева
    К-т с-ка 499 Други кредитори
2. За отчитане на внесените суми като приход на туристическото предприятие
Д-т с-ка 499 Други кредитори
    К-т с-ка 7039 Приходи от услуги – екскурзии
3. За отчитане на извършените разходи по организирането на екскурзията, след първоначалното им отразяване като разходи по икономически елементи
Д-т с-ка 611 Разходи за основна дейност – екскурзии
    К-т с-ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
4. За приключване на сметка 611 Разходи за основна дейност – екскурзии
Д-т с-ка 7039 Приходи от услуги – екскурзии
    К-т с-ка 611 Разходи за основна дейност – екскурзии

c.    9.2. Отчитане на другите допълнителни  туристически  услуги
Наред с осъществяването на екскурзии, туристическите предприятия предлагат и много други допълнителни услуги като:
- информация и комуникации (пощенски услуги, закупуване на вестници и списания, телефонни разговори, интернет, факс, мултимедия),
- битови услуги (рум-сервиз, мини бар, съхраняване на вещи на госта в сейфове, доставка на стоки по заявка на госта (закупуване на цветя, лекарства, пране, гладене, химическо чистене, ползване на паркинг, детска занималня, осигуряване на дете гледачка),
 - спортно-оздравителни и развлекателни услуги (фитнес зала, плувни басейни, сауна, солариуми, тенис на маса, билярд и др.),
- медицински услуги (водолечение, калолечение, SPA процедури, акупунктура и др.),
- други услуги (продажба на сувенири, самолетни и автобусни билети и др.
Големият брой и значителното разнообразие на предлаганите допълнителни туристически услуги предопределя и необходимостта от създаването на подходяща организация на синтетичното и аналитично отчитане на всяка една услуга. В следващото изложение ще бъдат разгледани специфичните особености при организацията на счетоводството на допълнителните туристически услуги

d.    1.Мини бар.
Мини бар е услуга, която се предлага от хотели с по-висока категория. Същността на услугата се състои в следното – в хотелските стаи се зареждат хладилници с определен асортимент от алкохолни и безалкохолни напитки, ядки, шоколад и други дребни стоки, които клиентът може да консумира в стаята си и да заплати на рецепция в края на престоя си в хотела. Материалната отговорност се носи от отговорник мини бар, назначен със заповед на ръководителя на предприятието. Той получава стоките, които са необходими за зареждане на хладилниците от склада, срещу стокова разписка и зарежда хладилниците с определения асортимент от напитки и други дребни стоки. Консумацията на клиентите от всяка една стая се отразява от отговорника ежедневно в справка по видове стоки и напитки, като се изготвя рекапитулация за деня. Един екземпляр от тази справка се представя на рецепция, за да се отрази консумацията в сметките на клиентите от всяка една стая. Вторият екземпляр от справката остава при отговорник мини бар. Той следва да получи информация от дежурния администратор за освобождаващите се стаи за да може да реагира своевременно при внезапно, непредвидено заминаване на гостите на хотела, с оглед отразяване на консумацията и уреждане на плащането. Обикновено администраторите на рецепция инкасират сумите за услугата минибар. Много често при извършването на инвентаризация се установяват липси на стоки, поради неточно попълнени справки и липса на координация между отделните служители. При констатирани липси по вина на отговорник минибар, от него следва да се търси пълна имуществена отговорност за установените липси.
В практиката е възможно да няма специално назначено лице, което да отговаря за минибара, а неговите функции да се поемата от камериерките, обслужващи стаите, като те изпълняват тези функции срещу допълнително възнаграждение. Счетоводно приходите от минибара се отчитат като приходи от продажба на стоки, като се съставя следното счетоводно записване
1. За отчитане на прихода от продажбата
Д-т с-ка 411 Клиенти
    К-т с-ка 702 Приходи от продажба на стоки
    Аналитична сметка минибар    
    К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите
2. За отчитане отписването на продадените стоки
Д-т с-ка 702 Приходи от продажба на стоки
    К-т с-ка 304 Стоки
Плащането на консумираните напитки и други дребни стоки се извършва от клиента на рецепция в момента на освобождаването на стаята, като инкасирането на сумата се отразява счетоводно по следния начин:
Д-т с-ка 501 Каса в лева
    К-т с-ка 411 Клиенти

e.    2. Продажба на самолетни и автобусни билети за страната и чужбина
Широко разпространена услуга, която оказват туристическите предприятия  е продажбата на самолетни и други билети на български и чуждестранни туристи. За тази цел се сключва комисионен договор със съответното транспортно предприятие (авиокомпания). Характерното в случая е, че туристическото предприятие придобива правото да продава билетите от свое име, но за сметка на транспортното предприятие (авиокомпанията), поради което при тяхното  получаване, те не се заплащат и в отчетно отношение се третират като чужди активи. Взаимоотношенията с транспортното предприятие (авиокомпанията) могат да се отчитат посредством използването на сметка 499 Други кредитори.
Отчетният процес може да се представи със следните счетоводни записвания:
1. За отразяване на получените билети за комисионна продажба
Д-т сметка от гр. 98 Разни сметки за условни активи
    К-т сметка 991 Разни сметки за условни пасиви
2. За отчитане на постъпилите в касата суми от продажба на билетите
Д-т сметка  501 Каса в лева
    К-т сметка 499 Други кредитори
3. За изписване на продадените билети от задбалансовите сметки
Д-т сметка 991  Разни сметки за условни пасиви
    К-т сметка от гр. 98 Разни сметки за услови активи
4.  За удържаната комисионна (в  процент от стойността на продадените билети)
 Д-т сметка  499 Други кредитори
    К-т сметка 709 Приходи от други продажби
К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите
5.За преведените уми на транспортното предприятие
Д-т сметка 499 Други кредитори
    К-т сметки от гр. 50 Парични средства
6. В края на отчетния период за отчитане на приходите от комисионни  като печалба за предприятието се съставя следната счетоводна статия
Д-т сметка 709 Приходи от други продажби
    К-т сметка 123 Печалби и загуби от текущата година
Например: Туристическо предприятие  е сключило договор за продажба на самолетен   билет  Варна – София – Варна, на лицето Иван Дюлгеров на цена 240 лева. Авиокомпанията, която предоставя транспорта е Hemus Air, а договорената комисионна е 5 %. Счетоводните записвания са следните:
1. При продажбата на самолетния билет
Д-т сметка 501 Каса в лева                  240
    К-т сметка 491 Доверители     200
    Аналит. сметка Hemus Air
    К-т сметка 4532 Начислен ДДС за продажбите  40
2. При отчитане на продажбата на самолетния билет пред  Hemus Air на база издадената от Hemus Air фактура
Д-т сметка 491 Доверители     200
    Аналит. сметка Hemus Air
Д-т сметка 4531 Начислен ДДС за  покупките   40
    К-т сметка 502 Каса във валута            240
3. При издаване на фактура от туристическото предприятие за договорената комисионна
Д-т сметка 491 Доверители     12
    Аналит. сметка Hemus Air
     К-т сметка  703 Приходи от продажба на услуги   10
К-т сметка 4532. Начислен ДДС за продажбите       2
Д-т сметка 502 Каса във валута        12
    К-т сметка 491 Доверители             12
    Аналит. сметка Hemus Air

f.    3. Продажба на сувенири и други стоки в обособени търговски обекти
В хотелите от по-висока категория се обособяват отделни търговски обекти за продажба на различни стоки (спортни артикули, плажни стоки, цигари, алкохолни и безалкохолни напитки и др.). Възможно е търговията с тези стоки да е организира от самото туристическо предприятие или тези търговски обекти да се предоставят за ползване на външни лица – наематели. Когато търговията се извършва от туристическото предприятие, отчитането на тези активи  се извършва като  покупко-продажба на стоки, като се съставят следните счетоводни записвания
1. За отчитане доставката на стоките
Д-т с-ка 304 Стоки
Д-т с-ка 4531 Начислен ДДС за покупките
    К-т с-ка 401 Доставчици
2. За счетоводно отчитане реализацията на стоките
Д-т с-ка 411 Клиенти
    К-т с-ка 702 Приходи от продажби на стоки
    К-т с-ка 4532 Начислен ДДС за продажбите
В определени случаи е възможно на рецепцията на хотела да се организира продажба на пощенски марки, вестници и списания, алкохолни и безалкохолни напитки, цигари и др. За целта се използва сметка 3045 Стоки в хотелски рецепции, като аналитичното отчитане се организира по администратори. Възможно е туристическото предприятие да организира продажби на сувенири на консигнация (например икони). За целта получените стоки на консигнация се отчитат по задбалансова сметка  например сметка 991 Стоки на консигнация. На база на отчета за продадените стоки на консигнация начислената комисионна се отразява по сметка 709 Приходи от друго продажби. Съставят се следните счетоводни записвания
1.    При получаване на стоките
Д- т сметка 991 Стоки на консигнация 
    К- т сметка 990 Други сметки за условни пасиви
2. За отчитане на продадените стоки на консигнация
Д-т сметка 501 Каса в лева - с продажната стойност
    К-т сметка 491 Доверители
    К-т сметка 4532 Начислен ДДС за продажбите
3. За отразяване намалението на получените стоки на консигнация
Д- т сметка 990 Други сметки за условни пасиви
    Д- т сметка 991 Стоки на консигнация 
4. На основата на издадена фактура от предприятието – доверител
Д-т сметка 491 Доверители
Д-т сметка 4531 Начислен ДДС за покупките
    К-т сметка 501 Каса в лева
5.За комисионната  следва да се издаде данъчна фактура
Д-т сметка 501 Каса в лева
    К-т сметка 709 Приходи от други продажби
    К-т сметка 4532 Начислен ДДС за продажбите
Както вече беше посочено в практиката е възможно помещенията за търговия на дребно във фоайетата на хотелите да се предоставят под наем на външни лица – наематели. В този случай туристическото предприятие ще отчете приход от наем, като счетоводните записвания не се различават от тези, разгледани при отдаване на ДМА под наем при условията на оперативен лизинг.

g.    4. Съхраняване на ценности на гостите в сейфове, ползване на телефон и интернет, предоставяне на велосипеди под наем, пране, гладене, химическо чистене и др. допълнителни услуги
Съхраняването на ценности на гостите в сейфове практически се предлага от всички хотели, но съществуват известни различия както по отношение на организацията при предоставяне на услугата, така и по отношение на организацията на синтетичното и аналитично отчитане. Съхраняването на ценностите може да се организира в обща каса или в самостоятелна касета. Когато съхраняването е в индивидуална касета на клиента следва да се даде ключ от касетата и съответен документ, удостоверяващ, че той е ползвател на касетата за определен период от време. Този документ се използва от клиента при евентуално загубване на ключа от касетата за да  докаже, че вещите в тази касета са негови.
Цената за наемането на индивидуален сейф е обявена в български левове, а приходът от тази услуга зависи от престоя на госта, т.е за какъв времеви период ще се използва индивидуалния сейф. Общия приход от наемане на индивидуален сейф от съответния гост може да се представи нагледно чрез следната формула:
        Пр-дсейф = Ред х бр. дни, където
Пр-дсейф – общ приход от наемането на индивидуален сейф от един гост;
Ред – наемна цена на индивидуален сейф на ден.
  Ползване на телефон и интернет. За отчитане на тази услуга, туристическите предприятия разполагат с автоматична система за отчитане на телефонните разговори в отделните стаи. Обикновено приходът от тази услуга се отчита в момента на неговото заплащане от туриста на рецепция, най-често при освобождаване на стаята.
Всички допълнителни услуги, които се предоставят от хотела се отчитат по сметка 703 Приходи от продажба на услуги. Счетоводните записвания  са следните:
   
    Д-т сметка 411 – Клиенти
                К-т сметка 703 – Приходи от продажба на услуги
                Аналитична сметка пране и гладене
    или     Аналитична сметка  телефон
    или     Аналитична сметка сейф под наем и др.
    или     Аналитична сметка велосипеди под наем и др
                К-т сметка 4532 – ДДС продажби
        Заплащането и тук, както при закупуването на нощувка на рецепция става в брой или чрез кредитни карти. А в края на всеки ден, парите от Рецепцията се превеждат в Касата на счетоводството и се съставя статията:
   Д-т сметка 501 – Каса в лева
                         К-т сметка 411 – Клиенти

h.            5 Отчитане на приходи от продажба на материали или други активи
Като част от приходите от продажби  на туристическите предприятия се отчитат и плащанията, които постъпват от гостите на хотела, в случай че са повредили или унищожили част от имуществотото. Пример за това е когато при изчезването или загубата на ключ от гост на хотела, за да се осигури и гарантира безопасността му и тази на неговото имущество се налага незабавна смяна на патрона на бравата. Когато загубата е извършена по вина на съответния турист, разходите по смяната на патрона се поемат от госта. Приходът в този случай се начислява с продажната стойност на материала и се отчита като такъв на датата, на която той бъде реализиран, т.е заплатен от туриста.
    При тази ситуация контировките, които се съставят са:
1.    Начисляване на прихода
        Д-т сметка 411– Клиенти
                Аналитична сметка Клиенти в лева
                -партида на конкретния клиент
    или     Аналитичнасметка Частни лица
                  К-т сметка 709 – Други приходи
                Аналитична сметка Похабено имущество
                К-т сметка 4532 – Начислен данък върху продажбите
2. Заплащане от госта – в брой или с кредитна карта
       
Д-т сметка 501 – Парични средства в каса-лева
                К-т сметка 411– Клиенти
                Аналитична сметка Клиенти в лева
                -партида на конкретния клиент
3.    Когато гостът е  повредил ДМА (например телевизор) за неговото изписване се съставят следните счетоводни статии:
        а)Д-т с-ка 241- Амортизация на ДМА
                    К-т с-ки от гр.20 – Дълготрайни материални активи
        б)Д-т с-ка 709 – Други приходи
                   К-т с-ки от гр.20 – Дълготрайни материални активи

h.i.1.a.i.1.a.    ОТЧИТАНЕ НА ИНВЕСТИЦИИТЕ. КРИТЕРИИ ЗА КЛАСИФИЦИРАНЕ НА ИНВЕСТИЦИИТЕ ЗА ЦЕЛИТЕ НА ПРЕДСТАВЯНЕТО ИМ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ
Определен обем капитал в дадена валута може да бъде използван по два начина
1. Консумативно използване - капиталът се използва за потребителски цели – закупуване на храна, облекло, транспортни средства, стоки за  бит, културни мероприятия и др. В този случай капиталът се консумира по своята покупателна стойност  и  не се очаква възвръщаемост от него. Разбира се определена абстрактна възвръщаемост, която е трудно оценима все пак може  съществува във вид на по-добри битови условия, по-добри условия за реализация, по-голяма свобода на личността и т.н.
2. Инвестиционно използване – капиталът се използва за инвестиционни цели – инвестиране в различни стопански и финансови начинания като придобиване  на машини и съоръжения за производство,  недвижимо имущество  за производствени цели, дялово или акционерно участие в други предприятия, придобиване на ценни книжа и т.н. Този начин на използване на капитала се характеризира с очаквана възвръщаемост  и доход в бъдещи периоди от време.   

 1.Относно теоретичната същност на понятието “инвестиция.” Икономически аспекти на инвестициите
Осъществявайки своята дейност предприятията извършват различни  по характер  инвестиции.Инвестиционният спектър,  действително е впечатляващ: от изграждането на масивни заводски корпуси, до доставката на дребен стопански инвентар, от стремежа към владеене на крупен пакет от акции, до скромния банков депозит, от научно-изследователските лаборатории, до натрапчивата илюстрована реклама - всички тези дейности могат да се идентифицират като инвестиции. Инвеститорите придобиват акции, облигации, дялови участия с цел реализиране на бъдещи доходи под формата на дивиденти, лихви или продажба на инвестицията на по-висока цена. Те имат едни и същи мотиви при придобиването на реални и финансови активи. При избора между тях обикновено се използват идентични подходи и процедури. Това се обяснява с факта, че както  инвестициите в реалния сектор, така и финансовите инвестиции се осъществяват с една и съща цел, а именно реализиране на допълнителни доходи за предприятието.
Следователно между инвестициите в материални активи и финансови инвестиции не съществуват различия по отношение на крайните финансови  ефекти.
Разликата между тях може да се изведе само като се изхожда от обекта на инвестиране, в първия случай това е реалния сектор, а във втория инвестициите имат чисто финансов характер. В подкрепа на горното твърдение може да се посочи и фактът, че подчертавайки липсата на принципни различия между реалните и финансови инвестиции в съвременния икономически свят теорията на инвестирането окачествява като безполезно в рамките на отделното предприятие да се проявяват предпочитания към едните или към другите.
Етимологически  понятието “инвестиция” произлиза от латинската дума “investo” – обличам. През различните периоди от време в това понятие е влаган различен смисъл  и съдържание. Така например през епохата на феодализма като инвеститори са се разглеждали и лицата, назначени като епископи, имащи право да управляват имотите, собственост на църквата. Постепенно терминът “инвестиция” започва да се употребява в различни сфери на обществено-икономическия живот, най-вече с две основни значения: 1) дългосрочни капитални вложения при покупката на недвижим имот, на средства за производство или ценни книжа; 2) самите вложени капитали. В този смисъл инвестицията е понятие, което “обединява в себе си всички измерения на рационалното управление на парите” и се свързва с вековния стремеж на хората за максимизиране на богатството в по-дългосрочен или по-краткосрочен времеви хоризонт.  
Както е известно до края на 2000 година действаше отделен счетоводен стандарт, регламентиращ счетоводното третиране на инвестициите и представянето им във финансовите отчети. В посоченият стандарт инвестициите се определяха като “Притежаван от предприятието актив с цел натрупване на доход чрез разпределение (напр. лихви, приходи от авторски права, дивиденти и ренти), за увеличаване стойността на капитала или за други изгоди в полза на инвестиращото предприятие, като например произтичащите от търговски взаимоотношения.. От посоченото определение е видно, че инвестициите са предимно финансови права (акцентът се поставя върху финансовите инвестиции), като материалните инвестиции представляват много малка част,  предимно инвестиционни имоти, или инвестиции в злато, диаманти или други борсово продаваеми стоки. Това би следвало да се приеме за нормално, тъй като по смисъла на счетоводното разбиране не се считат за инвестиции активите определени като стоково-материални запаси съгласно МСС 2 “Стоково-материални запаси” и МСС 16 “Имоти, машини, съоръжения и оборудване.” МСС 25 отчитане на инвестициите регламентираше счетоводното третиране на капиталовите и дългови инвестиции, както и отчитането на инвестиционните имоти. От началото на 2001 година КМСС взе решения, че не е необходимо да съществува отделен стандарт, уреждащ счетоводното третиране на инвестициите. Понастоящем тази материя се урежда от няколко стандарта, а именно МСС 27 Консолидирани финансови отчети  и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, МСС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия,  МСС 31 Отчитане на дялове в смесени дружества, МСС 32 Финансови инструменти, МСС 39 Финансови инструменти – признаване и оценка и МСС 40 Инвестиционни имоти.
  Имайки предвид всичко това  могат да се направят следните изводи:
1. Инвестицията е актив, който се притежава и контролира от предприятието.  Активът следва да се разглежда като ресурс, придобит от предприятието, от експлоатирането на който се очаква бъдеща икономическа изгода. Притежаването на инвестицията се доказва с документ (сертификат), вписване в книгата на акционерите, договори, платежни документи и др.;
2. За предприятието инвестицията е източник на допълнителни доходи;
3. Посредством инвестициите предприятието цели увеличаване на собствения капитал;
4. Предприятията, които при изготвянето на финансовите отчети разграничават инвестициите на текущи и дългосрочни, трябва да представят краткосрочните инвестиции като текущи активи, а дългосрочните инвестиции като дълготрайни активи. Ако в резултат на възприетата счетоводна политика се прилагат някакви други решения, то начинът на представяне на инвестициите в годишния счетоводен отчет трябва да се оповести в приложението към него; 
5. Счетоводното разбиране за понятието “инвестиция” е твърде тясно в сравнение с посочените тълкувания във финансово-икономически аспект. Това е така, тъй като повечето представители на икономическата наука свързват инвестицията с извършването на разходи за придобиване на материални, нематериални и финансови активи,  посредством които ще се реализират доходи. Поради това редица елементи на имуществото на предприятието не се вписват в рамките на счетоводното разбиране за инвестициите.
- Инвестициите в материални активи (с изключение на инвестиционните имоти) се отчитат като ДМА;
- Стоково-материалните ценности се третират като краткотрайни активи (материални запаси);
- Организационните инвестиции (разходите за обучение и квалификация на персонала, реклама и др.) обикновено се отчитат като разходи.
Следователно понятието “инвестиция” няма еднакво значение за счетоводния и икономически подход на изследване. “Типичен пример за това е ангажирането на високо квалифицирани специалисти, което изисква  заплащането на работна заплата.” По смисъла на счетоводното законодателство  подобна операция не би могла да се третира като инвестиционна, докато от икономическа гледна точка представлява интелектуална инвестиция, поради очакваната дългосрочна производителност. Тъй като счетоводството е законодателно регламентирано,  поради което се подчинява на строги правила, относно представянето на информацията в годишния счетоводен отчет счетоводната логика е “формална.” Ето защо отразената посредством счетоводството печалба от инвестицията е резултат на счетоводните и фискални правила, които измерват единствено промените в имуществото, дължащи се на реализирани печалби и очевидни загуби.
Различните счетоводни системи възприемат и различна концепция за инвестициите.  Например голяма част от европейските страни, които прилагат континенталната счетоводна система възприемат капиталовите инвестиции като правата върху капитала на друго търговско дружество,. Материализирани или не в ценни книжа, които създават трайна връзка между тези дружества и имат за цел да допринесат за развитие на дейността им.  Традиционният европейски подход при преоценката на капиталовите инвестиции  предполага намаляване в стойността  при трайно обезценяване, така, че да могат да се запишат по възможната им възстановима стойност към датата на съставяне на финансовите отчети.  Справедливата стойност все още намира слабо приложение в законодателствата на европейските страни.
Страните от англо-американската счетоводна система са възприели концепцията за инвестициите по смисъла на МСС, а именно, че инвестицията е притежаван от дружеството актив с цел натрупване на доходи чрез разпределение (например лихви, дивиденти, ренти и др.), за увеличаване на стойността на капитала или за други изгоди в полза на инвеститора.
Инвестициите на предприятието (с изключение на инвестиционните имоти) следва да се разглеждат като финансови инструменти по смисъла на националните и международни счетоводни стандарти. Финансовите инструменти са категория с твърде широк обхват. Много често те се свързват с притежаваните ценни книжа, но последните далеч не изчерпват тяхното съдържание.  Съгласно СС 32 финансов актив е всеки договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или  инструмент на собствения капитал в друго предприятие. Аналогична е дефиницията и в МСС 39 Финансови инструменти – признаване и оценяване.  Финансовите инструменти се подразделят на: финансови активи, финансови пасиви и инструменти на собствения капитал.  Обект на внимание ще бъдат най-вече финансовите активи на предприятието. От своя страна те включват паричните суми, договорни права за получаване на парични суми от друго предприятие, размяна на финансов инструмент с друго предприятие при потенциално благоприятни условия  и инструменти на собствения капитал на друго предприятие.
Определението за финансов актив включва няколко основни момента:
1. Признаването на финансов актив в счетоводния баланс означава, че дружеството очаква да получи  икономическа изгода,
2. Икономическата изгода е във вид на парични суми, други финансови активи или от инструменти на собствения капитал,
3. Ръководството на предприятието очаква или възнамерява да реализира печалба.
4. Определението за финансов актив предполага, че към момента на неговото признаване във финансовите отчети, активът може да бъде надеждно оценен.
Независимо от многото общи белези могат да се посочат и някои различия между инвестициите в реалния сектор и   финансовите инвестиции:
1. Финансовите активи пораждат паричен поток директно, докато инвестициите в материални активи пораждат парични потоци индиректно, посредством влагането на допълнителни ресурси, за да се произведе продукция или да се окажат услуги, които впоследствие чрез продажбата им пораждат паричен поток.
2. Сумата на паричните средства, която финансовите активи генерират обикновено не се влияе от това кой държи инструмента или как го използва, докато инвестиции в реалния сектор пораждат паричен поток, който варира от предприятие в   предприятие в зависимост от това как се използва съответния актив.
3. Инвестициите във финансови активи са регулярни и независим ми едни от други;
4. Инвестициите във финансови активи оказват само косвено влияние върху ДМА в производствения сектор;
5. Финансовите инвестиции представляват вложения във финансови активи, поради което извършените за тях разходи не се включват в себестойността на произвеждания продукт;
4. Финансовите инвестиции не са свързани с прираст на нов производителен капитал, което е една от най-характерните особености на инвестициите в реални активи;
6. Почти всеобща характеристика на финансовите инвестиции е тяхната заместимост. Поради многото ценни книжа, котирани на борсата печалбата е в състояние да замени една инвестиция с друга почти мигновено.
Всички финансови инструменти могат да се разграничат на  основни и производни (деривативи). Като примери за основни финансови инструменти могат да бъдат посочени – вземания, задължения, заеми, акции, облигации.
Деривативите са финансови инструменти, притежаващи следните характеристики
А) стойността им се изменя в отговор на промяната на предварително определена променлива като лихвен процент, цена на ценни книжа, цена на стоки, валутен курс и др.
Б) не изисква почти никаква първоначална нетна инвестиция,
В) урежда се на бъдеща дата.
Производни финансови инструменти са фючерсните или форуърдни договори опции, лихвени или валутни суапове права за покупка на акции, варанти и др. 
По смисъла на международните стандарти за финансово отчитане и Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия като примери за финансови инструменти следва да се посочат

Финансов актив    Финансов пасив    Капиталов инструмент
1. Парични средства.
2. Вземания с договорен
характер.
3. Предоставени заеми.
4. Инвестиции в ценни книжа
(акции, облигации; опции,
права и други деривативи).
    1. Задължения с договорен
характер.
2. Получени заеми.
3. Привилегировани акции
с право на обратно
изкупуване.
4. Деривативи.
    1. Акции, които са
обикновени и
привилегировани (с
някои изключения).

От гледна точка на инвеститора (кредитора)
    От гледна точка на длъжника или издателя (емитента)


В зависимост от намерението на предприятието да черпи икономическа изгода от съответния актив финансовите активи могат да бъдат класифицирани в четири групи:
2.    финансови активи, държани за търгуване,
3.    финансови активи, обявени (налични) за продажба,
4.    финансови активи, държани до настъпване на падеж
5.    кредити и вземания, възникнали първоначално в предприятието.
Класифицирането на финансовите инструменти се определя преди всичко от тяхната икономическа същност и в значително по-малка степен от правната им форма. Класифицирането на финансовите инструменти се извършва като се вземат предвид следните обстоятелства:
6.    Ако емитентът е принуден да изкупи обратно даден инструмент, то той следва да бъде класифициран като задължение,
7.    Ако изборът по който ще бъде погасено задължението по даден финансов инструмент, зависи от обстоятелства, които се намират извън контрола на емитента или държателя на инструмента, то последният следва да се класифицира като задължение
8.    Ако инструментът съдържа опция за конвертиране, то той следва да се разглежда като задължение.
Не винаги финансовите инструменти могат да бъдат класифицирани еднозначно като задължения или инструменти на собствения капитал. Комбинираните финансови инструменти съдържат елементи и на двата вида финансови инструменти. Това предполага при наличието на възможност при производните финансови инструменти двата компонента да се отчитат отделно. С помощта на посоченото по-долу дърво на решенията може да се определи дали един финансов инструмент отговаря на критериите за задължение или за инструмент на собствения капитал.  С помощта на следната таблица би могло да се вземе решение дали един финансов инструмент следва да се разглежда като задължение или като елемент на собствения капитал. 
Инструмент    Задължение за изплащане на основната сума на дълга, посредством парични средства
        Задължение за изплащане на дивидент/лихва в парични средства    Фиксиран брой финансови инструменти (акции)
    Класификация
Обикновени акции
    Не    Не    не/да    капитал
Привилегировани акции, подлежащи на обратно изкупуване с 5% фиксиран дивидент, изплащан ежегодно при наличие на печалба за разпределение        Да    Да    Да    задължение
Конвертируеми облигации с опция за конвертиране в определен брой обикновени акции    Да    Да    Да    Задължение по облигации  и елемент на собствения капитал
Конвертируеми облигации с опция за конвертиране в акции на сумата на задължението по облигациите    Да    Да    Не    Задължение
Финансови инструменти – дърво на решения

Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата.  Тази категория финансови активи е със значително разширен обхват в съответствие със старата редакция на МС 39. В предходната редакция на стандарта (както и в действащия СС 32) тази категория активи се нарича Финансови активи, държани за търгуване. Понастоящем към тази категория активи се отнасят
А) Финансови активи, държани за търгуване - това  са тези, придобити от предприятието с цел извличане на печалба,  произтичаща от краткосрочните колебания в цените на ценните книжа. В счетоводните стандарти  не се поставя ограничение върху периода от време през който инструментът ще се държи за търгуване. Обикновено периодът е краткосрочен.  Към тази група се отнасят финансови активи, независимо от целта на придобиването им когато са част от портфейл, който може да съдейства за реализирането на печалба. Под портфейл обикновено се разбира група от идентични финансови активи, които се управляват заедно. Възможно е някои от финансовите инструменти в портфейла да се държат за по-дълъг период от време, но независимо от това, като част от такъв портфейл те се класифицират като държани за търгуване. Следователно финансов актив се държи за търгуване ако е придобит или служи основно за целите на печалба от  краткосрочните колебания на цената или маржа. Всеки финансов актив, който е част от портфейл при който има определено реална тенденция за реализация на краткосрочни печалби., също се класифицира като финансов актив, държан за търгуване. Производните финансови инструменти винаги се класифицират като държани за търгуване, освен ако не удовлетворяват критериите за хеджиране. В обичайната дейност на предприятието като финансови активи, държани за търгуване се отчитат акции, облигации, деривати и други  подобни активи, които се намират в портфейла на предприятието  с намерението да бъдат задържани за сравнително кратък период от време. Този вид финансови активи имат краткосрочен характер, поради което се отчитат чрез сметки от гр. 51 Краткосрочни финансови активи. Първоначалната оценка на тези активи е по справедлива стойност, включваща покупна цена и всички разходи за комисионни, хонорари, такси, брокерски възнаграждения и др. Последващото оценяване (преоценката ) се извършва по справедливата цена, която може да бъде котировка на активен пазар, офертна цена, продажна цена, цена на подобни (алогични активи) и др. Преоценъчните  разлики се отчитат като текущи финансови приходи или текущи финансови разходи. Обезценка на тези активи се прави  когато има достатъчно убедителни доказателства, че възстановимата стойност е по-ниска от балансовата. Обезценката  се отчита като текущ финансов разход.   

Б. Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, определени като такива Променената дефиниция в МСС 39 дава възможност в тази категория финансови активи да се включи всеки един финансов инструмент, който се преоценява по справедлива стойност и предприятието е възприело преоценката да се третира като текущи финансови приходи ил итекущи финансои разходи, т.е преоценката да се отразява във финансовия резултат за текущия отчетен период. След като веднъж финансовият инструмент е класифициран като финансов актив, отчитан по справедлива стойност в печалбата и загубата той не може да бъде прекласифициран към друга категория финансови активи.
Финансовите активи, държани до настъпване на падеж са  финансови активи с фиксирани или определими плащания и фиксиран падеж (например дълговите ценни книжа и преференциални акции с клауза за задължително обратно изкупуване), които предприятието има положително намерение и възможност да задържи да падежа. Тези финансови активи се отчитат по амортизируема стойност, като се използва методът на ефективната лихва, както това се прави за финансовите пасиви.  Акциите от съучастия в други предприятия не могат да се класифицират като финансови активи държани за търгуване. Финансовите активи, държани до настъпване на падеж се отчитат като дългосрочни или краткосрочни в зависимост от намерението на инвеститора. Първоначално те се оценяват по цена на придобиване. Последващото оценяване (преоценката) на тези активи се извършва по амортизируема стойност. Тези активи не се преоценяват по справедлива стойност. Обезценка се прави само ако  съществува вероятност да не се получи сумата, съгласно договорните условия. 
Финансовите активи, обявени за продажба са всички останали финансови активи, които не могат да бъдат отнесени към останалите групи. Тази категория финансови активи включва всички инвестиции в капиталови инструменти, с изключение на тези, държани за търгуване Всички активи, класифицирани като финансови активи за продажба се отчитат по справедлива стойност. 
Финансовите активи, като част от финансовите инструменти на предприятието се оценяват  при първоначалното им признаване по справедлива оценка, включително и разходите по сделката, които са пряко свързани с придобиването на финансовия актив Към преките разходи по сделката се отнасят комисионни, платени на агенти и брокери, консултанти, такси на регулаторни органи и фондови борси и др. Към преките разходи по сделката не се включват премии и отбиви по дългови инструменти, вътрешни административни разходи, разходи по държането на инструментите и др. Изключение преките разходи по сделката да се прибавят към първоначалната оценка на финансовите активи съществува по отношение на финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата. За тази категория активи първоначалните разходи по сделката не се прибавят към справедливата им стойност при първоначалното признаване. Датата на първоначалното им завеждане в предприятието може да бъде:
А) Дата на търгуване – датата на поемането на ангажимента за закупуването на актива. В случая се признава и заприходява актив, който още не е получен срещу отразяване на задължение  да се плати за него, като полагащите се лихви се начисляват на датата на уреждане. Впоследствие активът се преоценява по възприетия за съответната група начин.
Б) Дата на уреждане – датата, на която активът се прехвърля  на предприятието. Дотогава той не се отчита балансово. На датата на уреждане той се заприходява, а между датите на търгуване и уреждане той се заприходява, а между датите на търгуване и уреждане се отчитат само преоценки до справедливата стойност, ако подлежи на преоценка. Прилага се капиталовия  или приходен подход в зависимост, съобразно групата, към която се отнася актива.

Дата на търгуване    Дата на уреждане
Датата на която предприятието се ангажира да купи финансовия актив    Датата на която активът се прехвърля на предприятието
Активът се отчита на датата на търгуване, въпреки че не е получен
Преоценява се и на датата на уреждане, ако е включен в отчетна група,  изискваща преоценки    Активът се отчита на датата на уреждане
Ако е от група, изискваща преоценки, всяка промяна в справедливата стойност на актива, между датата на сделката и датата на уреждане се отчита като преоценка

Пример : На 28.11. 200х г. инвеститорът е поръчал на инвестиционен посредник покупката на 2000 броя  акции на предприятие „Х” по лимитирана цена 10 лева за акция. Същият ден акциите са договорени от инвестиционния посредник. На 30.11. справедливата (борсова ) цена за една акция е 10,10 лв. На 02.12. акциите са закупени и прехвърлени на инвеститора. На същата дата акциите са платени със средства от разплащателната сметка. Справедливата (борсова ) цена на акциите е 9,70 лв. за акция. Комисионната на борсовия посредник е 100 лв., платена по банков път.
Иска се: Да се съставят счетоводните статии за извършените стопански операции като се има предвид следното:
9.    предприятието е класифицирало придобитите акции като финансови активи, държани за търгуване;
10.    предприятието е класифицирало придобитите акции като финансови активи на  разположение за продажба.
Предприятието е възприело в счетоводната си политика да преоценява финансовите активи, държани за търгуване веднъж месечно, а на финансовите активи на разположение за продажба – веднъж годишно.
Последващата оценка на финансовите активи е различна. Тя може да бъде справедлива стойност, амортизируема стойност или себестойност (първоначална стойност, цена на придобиване).
Отчитане на база дата на търгуване – 28.11.200х г.
2.    За отчитане на акциите,  на датата  на търгуване – 28.11.200 х г.
Д-т сметка Финансови активи, държани за търгуване    20 000
Д-т сметка Други финансови разходи                 100
    К-т сметка Други кредитори                 20 100

Д-т сметка Финансови активи на разположение
 за продажба                         20 100
    К-т сметка Други кредитори                    20 100

3.    За преоценката на акциите, държани за търгуване по справедливата им стойност – 30.11. 200 х г.
  Д-т сметка  Финансови активи, държани за търгуване     200
    К-т сметка приходи от последващи оценки на финансови
активи и инструменти                                 200
4.    За преоценката на акциите по справедлива стойност – 2.12. 200 х г.
Д-т сметка Разходи от последваща оценка на финансови активи
и инструменти                                800
    К-т сметка Финансови активи, държани за
търгуване                                         800
Д-т сметка Резерви от последваща оценка на финансови
инструменти                                    700
    К-т сметка Финансови активи на разположение за
 Продажба                                        700
4. За изплатените на посредника акции и комисионна 4.12.200х г.
Д-т сметка Други кредитори                         20 100
    К-т сметка Разплащателна сметка в левове        20 100

Отчитане на база дата на уреждане
4.    За преоценка на акциите държани за търгуване по справедлива стойност – 30.11.200х г.


Д-т сметка Други дебитори – 200
    К-т сметка Приходи от последваща оценка на финансови
активи и инструменти                            200
5.    За вписване на прехвърлените акции по справедлива стойност 2.1.200х г.
Д-т сметка Финансови активи, държани за търгуване        200
    К-т сметка Други дебитори                         200
Д-т сметка Финансови активи, държани за търгуване 19 200
Д-т сметка Други финансови разходи                     900
    К-т сметка Разплащателна сметка в лева            20 100

Д-т сметка Финансови активи на разположение за
продажба                                   19 400
Д-т сметка Резерв от последваща оценка на
 финансови активи и инструменти                     700
    К-т сметка Разплащателна сметка в левове         20 100

Амортизируемата стойност представлява първоначалната стойност на инструмента, която може да бъде увеличена или намалена с амортизираната разлика между първоначалната стойност  размера на падеж или намалена с вноските за погасяване на главницата и евентуалните загуби от обезценка.
Финансовите активи отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата се преоценяват по справедлива стойност. Възникващите преоценъчни разлики се отчитат като текущ финансов приход или текущ финансов разход. Загубата от обезценка се отчита като текущ финансов разход.
Финансовите активи, обявени за продажба се преоценяват по справедлива стойност. Разликите от преоценката следва да се отчитат като елемент на собствения капитал (преоценъчен резерв), а обезценката на активите – като  намаление на преоценъчния резерв.

Определяне на справедливата стойност
Справедливата стойност е:
• При наличието на активен пазар - пазарната котировка.
• При липса на активен пазар - оценителски техники, чиято цел е да се установи какви пазарни цени би имало към датата на оценката при честна сделка и нормални решения за бизнеса, като се използват максимално пазарни фактори и в най-малка степен специфични за предприятието фактори при липсата на активен пазар.
• Оценка на инвестиции в капиталови инструменти при липсата на активен пазар.
При отсъствието на пазарна котировка се счита, че справедливата стойност енадеждно измерима ако:
а) променливостта в обхвата от оценки на справедливата стойност за дадения инструмент не е съществена или
б) вероятностите от различните оценки, включени в обхвата, могат да бъдат надеждно измерени и използвани при оценяването на  справедливата стойност.
Справедливата стойност представлява сумата за която един актов един актив може да бъде заменен и един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяването на сделката продавач и купувач.  По принцип се приема, че справедливата стойност може да се приложи  по отношение на финансовите инструменти. МСС 39 посочва начините по които следва да се определи справедливата стойност.


Активен пазар – предполага съществуването на борсови котировки, които могат дасе използват като най-надеждна основа за определяне на справедливата цена.
При липса на активен пазар се изпозлват други методи за оценка – Ако определен финансов инструмент не се търгива на активен пазар, то за определяне на справедливата му стойност се използват различни методи за оценка като;
- използването на данни за борсови котировки, осъществени в близкото минало;
- използване на котировки за аналогични операции
- дисконтиране на бъдещи парични потоци,
- модели за ценообразуване на опции
Избраният метод трябва да отчита всички фактори, които участниците на пазара биха взели под внимание при определяне на пазарните цени.
По отношение на капиталовите инструменти обикновено е възможно да се определи тяхната пазарна (борсова) котировка. Когато справедливата цена на съответния капиталов инсрумент не можеда бъде надеждно оценена се допуска инструментът да бъде представен във финансовите отчети по първоначална стойност, намалена с евентуалните загуби от обезценка.

2.КРИТЕРИИ ЗА КЛАСИФИЦИРАНЕ НА ИНВЕСТИЦИИТЕ ЗА ЦЕЛИТЕ НА ПРЕДСТАВЯНЕТО ИМ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ
Инвестициите могат да бъдат класифицирани като се изхожда от различни критерии. Независимо от съществуващите различия, повечето автори подразделят инвестициите на преки и косвени, краткосрочни и дългосрочни, капиталови и дългови, инвестиции в материални, нематериални и финансови активи, инвестиции в материални запаси и др.
От гледна точка на счетоводното им отчитане съществено значение има класифицирането на инвестициите в зависимост от вида на активите, в които е инвестирано, срока на инвестициите, преследваните от инвеститора цели и характера на   дохода, получаван от инвестициите.
Предприятията следва да осигуряват отделно отчитане на дългосрочните капиталови инвестиции в дъщерни и асоциирани предприятия.
Инвестиция в дъщерно дружество имаме при наличие на собственост върху повече  от половината в капитала в това дружество и действителна възможност за упражняване на контрол.
Инвестиции в асоциирано предприятие имаме при наличие на собственост върху повече от 20 % и по-малко от 50% в капитала на това дружество и действителна възможност за упражняване на значително влияние.
 Посоченото   разграничение е свързано с класифицирането на инвестициите в зависимост от това, какъв процент от капитала на емитента се притежава от инвеститора. Обикновено придобитите дългосрочни капиталови инвестиции попадат в следните групи: контрол; значително влияние и малцинствено участие. В международната практика се приема, че контролът представлява способността на инвеститора да определя стратегическата, деловата и финансовата политика на предприятието, чиито акции са придобити. Формално това се постига, чрез притежаването на повече от 50 % от акциите с право на глас на емитента или повече от половината от гласовете в управителните органи. Контролът може да се осъществява и косвено, т.е. дори и тогава, когато инвеститорът притежава по-малко от половината от акциите с право на глас на емитента, но може да насочва неговата  оперативна и финансова политика по такъв начин, че да извлича икономическа изгода. Възможностите за това са няколко:
Възможност на база постигнато споразумение с останалите акционери да управлява повече от половината от акциите с право на глас на дъщерното предприятие;
Възможност съгласно устава на дъщерното предприятие да направлява неговата оперативна и финансова политика;
Възможност да взема решения относно назначаването или освобождаването на отделни лица от управителните органи на дъщерното предприятие  като по този начин може да влияе върху решенията, вземани от Съвета на директорите или друг аналогичен орган на управление.
Значителното влияние представлява възможността на инвеститора да участва при вземането на решения относно финансовата и оперативна политика на емитента, но да не може да я контролира напълно. Дискусионен е въпроса какъв процент от акциите на емитента следва да се притежават от инвеститора, за да се твърди, че последният може да оказва значително влияние. Обикновено този въпрос се урежда от търговското законодателство на отделните страни. МСС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия регламентира, че значително влияние е налице когато инвеститорът притежава не по-малко от 20 % от гласовете в предприятието в което е инвестирано. Оттук може да се направи извода, че когато инвеститорът притежава по-малко от 20 % от капитала на емитента, то той няма възможност да оказва значително влияние. Тук отново се прави уговорката, “ако не съществуват доказателства за противното.” Тази уговорка означава, че е възможно да съществуват ситуации при които въпреки, че инвеститорът притежава по-малко от акциите с право на глас, последният може да оказва значително влияние посредством използването на други способи като :
Участие в Съвета на директорите или друг аналогичен орган за управление;
Участие в процеса на вземането на решения, касаещи финансовата и оперативна политика на емитента;
Обмен на управленски персонал;
Предоставянето на техническа или друга информация, която е от съществено значение за дейността на дъщерното предприятие и т.н.
Границата от 20 % като възможен минимум, от който може да се счита, че инвеститорът има възможност да упражнява значително влияние се приема и от Становище №18 на Американския съвет за счетоводни принципи. Съгласно пар. 6 от посоченото становище “Инвестицията в размер на 20% или повече в акции с право на глас в придобиваното предприятие трябва да води  до презумпцията, че при липса на доказателства за противното инвеститорът има възможност да упражнява значително влияние върху предприятието в което се инвестира. Обратно инвестиция в размер по-малък от 20 % в акции с право на глас в придобиваното предприятие трябва да води до презумпцията, че инвеститорът няма възможност да упражнява значително влияние, освен ако тази възможност не бъде демонстрирана.”
По отношение на понятието “съучастие”  немският Търговски закон (чл. 271) регламентира, че съучастие в капиталови дружества е налице когато инвеститорът притежава не по-малко от 20 % от капитала на дружеството. Специално за акционерните дружества инвестицията се третира като съучастие само в случаите когато инвеститорът притежава не по-малко от 25 % от акциите с право на глас на дружеството-емитент.
От направените разсъждения на база цитираните счетоводни стандарти и регулировки може да се обобщи, че значителното влияние е налице когато инвеститорът притежава между 20 и 50 % от акциите с право на глас или от гласовете в управителните органи на предприятието, чиито акции са придобити. Същевременно следва да се има предвид, че степените на влияние не винаги са ясно изразени, което налага при вземането на решение да се изхожда от разумната търговска преценка за всяка инвестиция поотделно Това се налага поради обстоятелството, че на пръв поглед контролът и значителното влияние са две взаимно припокриващи се понятия. Наистина общото между тях е възможността инвеститорът да определя финансовата и оперативна политика на предприятието – емитент. При това средствата и способите за постигането на тази цел са твърде близки. Съществената разлика между тях се изразява в степента до която инвеститорът може да определя политиката на предприятието в което е инвестирано. В случаите на контрол инвеститорът има възможност да определя и ръководи оперативната и финансова политика на дъщерното предприятие. При значителното влияние инвеститорът може да оказва съществено влияние при определяне политиката на предприятието, чиито акции са придобити, но не може да я контролира на пълно.
Освен  в посочените групи предприятията могат да осъществяват и т. нар. други инвестиции или инвестициите да са под формата на инвестиционни имоти.
Като други следва да се класифицират всички онези капиталови инвестиции, които са извън определенията посочени по-горе, т.е при които делът в капитала на емитента е по-малък от 20%
Инвестиционните имоти представляват инвестиции в земи или сгради, които не се използват в дейността на инвестиращото дружество, а са извършени с цел реализиране на приходи или за поддържане стойността на капитала  чрез влагане на свободните парични средства в подходящи активи за извличане на доход.  

ОРГАНИЗАЦИЯ НА СИНТЕТИЧНОТО И АНАЛИТИЧНО ОТЧИТАНЕ НА ИНВЕСТИЦИИТЕ

1.Методи за оценка и представяне на дългосрочните  капиталови инвестиции във финансовите отчети
В международната практика се прилагат различни методи за оценка и представяне на капиталовите инвестиции в зависимост от процентния дял от капитала на емитента, който се притежава от инвеститора. Различията в методите се определят в зависимост от взаимоотношението между инвеститора и предприятието, чиито акции са придобити.
Когато инвеститорът придобие над 50 % от акциите с право на глас на предприятието, чиито акции са придобити, той може да осъществява контрол върху последното. В този случай двете предприятия се разглеждат като предприятие майка и дъщерно предприятие. Подобни инвестиции се представят във финансовите отчети,  посредством  прилагането на различни методи на консолидация по смисъла на МСС 27 Консолидиране на счетоводните отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия. По този начин се извършва консолидиране на счетоводните отчети на две или повече юридически самостоятелни предприятия, действащи съвместно в икономическо и финансово отношение. Целта на подобно консолидиране се свежда до необходимостта от получаването на информация за финансовото състояние, финансовите резултати и измененията в тях на предприятията, функциониращи като  икономическа група.
    В практиката на развитите страни  се приема, че дългосрочните инвестиции в асоциирани предприятия са твърде съществена част от инвестиционната политика на предприятията, които са ги извършили, поради което тези инвестиции се оценяват и представят в счетоводните отчети по метода на чистата стойност на капитала.
На съвременния етап, счетоводното отчитане на инвестициите в дъщерни, в съвместно контролирани и с,есени предприятия се регламентира от МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети, когато дадено предприятие е избрало или е задължено от местното законодателство да представя индивидуални (неконсолидирани) финансови отчети.
Индивидуален финансов отчет е отчетът, представен от предприятието майка, инвеститор в асоциирано предприятие или контролиращ съдружник в съвместно предприятие,  в който инвестициите са представени по-скоро на база пряко участие в собствения капитал, отколкото на база на нетните (чисти) активи на предприятията в които е инвестирано. В индивидуалния финансов отчет на инвестиращото предприятие инвестициите в дъщерни, асоциирани и смесени предприятия се отчитат по следните методи
-    себестойностен метод
-    като финансови активи по смисъла на МСС 39 (метод на справедливата стойност)
МСС 28 регламентира отчитането на инвестициите в консолидираните финансови отчети, но не и в индивидуалните отчети на инвестиращото предприятие.  Съгласно  параграф B8 от Въведението към МСС 28 методът на собствения капитал се използва в самостоятелните (неиндивидуални) финансови отчети на инвеститор, който не изготвя консолидирани отчети поради липса на дъщерни предприятия. Но конкретна регламентация в самия МСС 28 по този въпрос липсва. Методите за отчитане на инвестициите в самостоятелните, индивидуалните и консолидирани отчети могат да се представят по следния начин.
Таблица 1
Методи за отчитане на инвестициите в самостоятелните, индивидуалните и консолидирани отчети
Видове инвестиции    Основание     Приложим стандарт за представяне във финансовите отчети    Метод на отчитане
Инвестиции в дъщерни предприятия    Акциите позволяват упражняването на контрол при притежаване на над 50 % от акциите с право на глас.    МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети    Себестойностен метод
Метод на справедливата стойност (МСС 39
Инвестиции в асоциирани предприятия    Акциите позволяват упражняването на значително влияние при притежаване от 20 до 50 % от акциите с право на глас или гласовете в управляващите органи.    МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети
(в индивидуалните отчети    Себестойностен метод
Метод на справедливата стойност (МСС 39)
Инвестиции в асоциирани предприятия    Акциите позволяват упражняването на значително влияние при притежаване от 20 до 50 % от акциите с право на глас или гласовете в управляващите органи    МСС 28 Инвестиции в асоциирани предприятия
В самостоятелните (неиндивидуалните) и консолидираните финансови отчети     Метод на собствения капитал
Инвестиции в съвместно контролирани предприятия    Акциите осигуряват съвместен контрол в предприятието емитент    МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети
    Себестойностен метод
Метод на справедливата стойност (МСС 39)
Финансови активи (МСС 39)    Акциите не осигуряват контрол, съвместен контрол или значително влияние  при притежаване на по-малко от 20% от акциите с право на глас или гласовете в управляващите органи    МСС 39 Финансови инструменти – признаване и оценяване    Метод на справедливата стойност (МСС 39)


1.1.Себестойностен метод за отчитане на инвестициите
Себестойностният метод за оценка и отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия  се характеризира със следните особености:
•    Придобитите инвестиции се оценяват по цена на придобиване. Стойността на инвестицията  не се коригира с настъпващите промени в дела на инвеститора в капитала и в текущия финансов резултат на асоциираното предприятие. В отчета за приходите и разходите на инвеститора се отчита като приход само реално полученият дивидент; всяка обезценка в стойността на инвестицията, а също и печалбата (загубата) при освобождаване (продажба) от тази инвестиция. Всеки друг доход се третира като възвръщане на инвестицията и води до намаление на нейната себестойност. Получените доходи от разпределение (дивиденти) намират отражение по сметките за отчитане на финансовите приходи, за периода за който се отнасят, но само доколкото инвеститорът  получава дял от акумулираната печалба на предприятието, в което е инвестирано.
По смисъла на МСС 28 “Всеки  доход от разпределение, превишаващ  тази печалба се третира като възвръщане на инвестицията и се отчита като намаление на себестойността на инвестицията.” Следователно доходите от инвестицията в асоциирано предприятие се признават з текущ приход за инвеститора и се представят отделно в ОПР. Определени суми, изплатени от  асоциираното предприятие на инвеститора  не представляват доход, а намаление на себестойността на инвестицията.  Тези плащания са следните :
- Получени суми, превишаващи полагаемия се дял  на инвеститора от печалбата на асоциираното предприятие,
- Получени суми в резултат на разпределение на печалба на асоциираното предприятие преди датата на отчитане на инвестицията. 
Изплащането на дивиденти е възможно само ако нетната стойност на активите, намалена с дивидентите и лихвите, подлежащи на изплащане е не по-малка от сумата на капитала на дружеството, фонд «Резервен» и другите фондове, които дружеството е длъжно да образува по закон или устав. Особени проблеми в практиката възникват по отношение на тълкуването на понятието «нетна стойност на активите.» Търговският закон. В чл. 247-а, ал.2 го дефинира твърде лаконично като «разликата между  стойността на правата и задълженията на дружеството, съгласно баланса му.» Анализирайки така посоченото определение може да се стигне до извода, че в състава на правата на предприятието, влизат онези права, които имат парична оценка – имуществени права (право на собственост, право на ползване и др.), облигационни права (вземанията на предприятието), правата върху нематериални активи и др. Що се отнася до задълженията на предприятието тук  се включват паричните задължения, произтичащи както от нормативни актове (задължения за данъци, пенсионни и здравни осигуровки и др.), така и задължения, възникващи на базата на договор между контрагентите. Следователно под употребените в Търговския закон понятия «права и задължения» следва да се разбират права върху активи и задължения, произтичащи по силата на закон или писмен договор. Оттук може да се изведе и смисъла на счетоводното разбиране за понятието «нетни активи.» Това са всички активи на предприятието (парични и непарични), намалени със задълженията върху тях, като те от своя страна са въплътени в отделните елементи на собствения капитал.
Илюстрация на методологическият подход, заложен в този метод можем да извършим като приемем някои изходни постановки основани на следните примерни данни.
Предприятие „Алфа” – ООД придобива  80 000 обикновени акции на „Бета” – АД ,чиято номинална стойност е 1 лв. за акция с обща цена на придобиване 94 000 лв.  С тях  „Алфа” ООД си осигурява 80% от акциите с право на глас на „Бета” – АД и т остава дъщерно на „Алфа” – ООД.  Във връзка с покупката на акциите са изплатени такси и брокерски комисионни в размер на 2000 лв.
Общото събрание на акционерите на „Бета” – АД е гласувало дивиденти в размер на 10 000  лв., които са за периода след придобиването на инвестицията от  Алфа” – ООД  и в размер на 2 000 лв., които са за период преди придобиването на инвестицията от „Алфа” - ООД. В индивидуалните отчети на предприятието майка – „Алфа” – ООД инвестицията е отчетена по себестойностния метод.
Счетоводни записвания за осчетоводяване придобиването на инвестицията в „Алфа” – ООД
За отчитане на придобитата инвестиция по цена на придобиване
Д- т сметка Инвестиции в дъщерни предприятия   96 000
    К-т сметка Разплащателна сметка в левове
2. За начисляване на дивидентите за периода след придобиването на инвестицията
Д-т сметка Вземания от съучастия  8 000 (10 000 х 80%)
    К-т сметка Приходи от дялово участие  80 000
3. За начисляване на дивидентите за периода преди придобиването на инвестицията
Д-т сметка Вземания от съучастия   1600 (2000 х 80%)
    К-т сметка Инвестиции в дъщерни предприятия

  4. За получаване на дивидентите се съставят следните счетоводни статии

Д-т сметка Разплащателна сметка в лева 9 600
    К-т сметка Вземания от съучастия  9 600

1.2.Методът на справедливата стойност е метод на отчитане при който балансовата стойност на инвестицията се преоценява по справедлива стойност. Той се прилага в случаите когато при първоначалното й придобиване инвестицията се класифицира като финансов актив по реда на МСС 39 Финансови  инструменти – признаване и оценяване. По смисъла на този стандарт две категории финансови активи е възможно да бъдат преоценявани по справедлива стойност
1. Финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, в т. ч.
- финансови активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, определени като такива
- финансови активи, държани за търгуване
2. Финансови активи на разположение за продажба.
Към финансовите активи, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата  - определени като такива, може да се отнесе всеки финансов актив, в т. ч и акции, ако се преоценява по справедлива стойност и разликите от преоценките се отчитат във финансовия резултат.
Към финансовите активи, държани за търгуване се отнасят придобити ценни книжа с намерението да бъдат продадени в близко бъдеще (максимум 12 месеца от датата на придобиването) с цел да бъде реализирана печалба от продажбата. Разликите от преоценка по справедливата стойност се отчитат като финансови приходи или финансови разходи.
Към финансовите активи на разположение за продажба се отнасят придобити финансови инструменти, които не са класифицирани в групата на финансовите инструменти, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата. Разликите от преоценки по справедлива стойност се отчитат в увеличение или намаление на резерва от последваща оценка на активи (преоценъчен резерв). 

1.3.Метод на чистата стойност на капитала
Използването на метода е допустимо само при отчитане на съвместно-контролираните дейности и по-конкретно при отчитане дела на съдружник в съвместно-контролираната дейност. Ако се направи съпоставка с МСС ще се стигне до извода, че  това не е най-удачното решение. МСС 31 Счетоводно отчитане на дяловете в смесени предприятия позволява използването на този метод, но само като допустим алтернативен подход на метода на пропорционалната консолидация. Методът се използва за отчитане на дяловете в съвместно контролирани предприятия от някои инвеститори, които считат, че в съвместно контролираната единица  съдружниците имат по-скоро значително влияние, отколкото съвместен контрол. Като цяло използването на този метод за отчитане на дялове в съвместно контролирани стопански единици не се насърчава от МСС, тъй като се приема, че “пропорционалната консолидация отразява по-точно същността и стопанската реалност на дела на съдружника в съвместно контролираното предприятие.”
Всичко това налага при разглеждане особеностите на метода на чистата стойност на капитала да се придържаме към разпоредбите на МСС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия. Методът на чистата стойност на капитала е основен метод за оценка и отчитане на инвестициите  в асоциирани предприятия с изключение на случаите, когато се допуска използването на себестойностния  метод.  Методът на собствения капитал представлява специфичен счетоводен метод, при който инвестицията  първоначално се записва по себестойност (цена на придобиване) а впоследствие  се преизчислява в съответствие с промените в дела н инвеститора в нетните активи (собствения капитал) на дружеството в което е инвестирал. В отчета за приходите и разходите инвеститорът отразява дела си в реализираната печалба (загуба) от асоциираното предприятие за периода. Прилагайки този метод инвеститорът първоначално отчита осъществените инвестиции по цена на придобиване. Впоследствие отчетната стойност на инвестицията се коригира, за да отрази пропорционалния дял на инвеститора в печалбите или загубите на предприятието, чиито акции са придобити.  Преизчисляване (увеличаване или намаляване) на балансовата стойност на инвестицията може да възникне и в резултат на:
- промяна в процентния дял на инвеститора в асоциираното предприятие вследствие на промяна в основния капитал на същото.
- промени в собствения капитал на асоциираното предприятие в резултат на преоценка на дълготрайните материални активи  и инвестициите, от преизчисления на операциите на задграничните му дейности и дружества, от преизчисления свързани с бизнес-комбинации и т.н.
Имайки предвид всичко това може да се обобщи, че първоначалната стойност на инвестицията се увеличава, за да се отрази нарасналия инвестиционен дял  в предприятието, чиито акции са придобити или се намалява вследствие на дивидентите,  които се получават или при признаване на дял в загубите на предприятието  емитент. Оттук могат да бъдат изведени и характерните особености на този метод:
•    Инвеститорът отчита придобитите инвестиции по цена на придобиване;
•    При реализиране на положителен финансов резултат от предприятието, чиито акции са придобити, инвеститорът отчита увеличение на отчетната стойност на инвестицията, а при отрицателен - намаление. Следователно методът на собствения капитал се основава на предположението, че инвеститорът е получил приход от инвестицията  в размер пропорционален на неговия дял в собствеността на предприятието.
•    Получените дивиденти се отчитат като увеличение на паричните наличности по сметките на инвеститора и като намаление на отчетната стойност на инвестициите.
•    Необходимо е да се отчитат и промените в дяловото участие на инвеститора в собствения капитал на емитента, дължащи се на извършени преоценки на дълготрайните активи, инвестициите, осъществени стопански комбинации и др.
•    При придобиването на инвестицията,  разликата положителна или отрицателна) между цената на придобиване на инвестицията и дела на инвеститора в справедливата стойност на нетните разграничими активи на асоциираното предприятие  се отчита като репутация по смисъла на МСФО 3 Бизнескомбинации като:
    - положителната репутация, отнасяща се за асоциираното предприятие е включена в цената на придобиване на инвестицията. Не се допуска амортизиране на положителната репутация, поради което тя не се взема предвид при определяне на дела на инвеститора в печалбите или загубите на асоциираното предприятие
    - с превишението на дела на инвеститора в нетната справедлива стойност на нетните разграничими активи  над цената на придобиване на инвестицията (при отрицателна репутация) се увеличава балансовата стойност на инвестицията и съответно се отчита приход, като по този начин се определя делът на инвеститора в печалбата или загубата на асоциираното предприятие за периода на придобиване на инвестицията. 
    Методът на чистата стойност на капитала започва да се прилага от момента, в който предприятието, чиито акции са придобити, започне да отговаря на критериите за асоциирано предприятие, т. е. от момента в който инвеститорът има възможност да упражнява значително влияние. Самите отчетни процедури, илюстриращи метода на чистата стойност на капитала, могат да бъдат представени с помощта на следния пример:
    Нека приемем, че инвеститорът придобива 15 000 броя обикновени акции с право на глас по цена на придобиване 1,12 лв. за акция. Придобитите акции представляват 30% от капитала на емитента и дават възможност на инвеститора да упражнява значително влияние. Собственият капитал на дружеството, чиито акции са придобити,  е разделен на  50 000 акции с право на глас с номинална стойност 1 лв. общи резерви 4000 лв. и неразпределена печалба от минали години 2000 лв. В края на финансовата 1999 г. дружеството - емитент е отчело печалба в размер на 10 000 лв. от която под формата на дивиденти са разпределени  6000 лв. Прилагайки метода на чистата стойност на капитала инвеститорът ще извърши следните счетоводни записвания.
    1.За отразяване на придобитите 15 000 броя обикновени акции на дружеството-емитент
ДЕБИТ с/ка 222  Дългосрочни инвестиции в асоциирани предприятия и малцинствени съучастия                         16 800
КРЕДИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в лева          16 800
От посоченото записване може да се установи, че в случая не съществува разлика между цената на придобиване на инвестицията и относителния дял на инвеститора в собствения капитал на емитента (30 % от 56 000 = 16 800).
2. За увеличаване дела на инвеститора в резултат на отчетения положителен финансов резултат   от емитента.
ДЕБИТ с/ка 222 Дългосрочни инвестиции в асоциирани предприятия и малцинствени съучастия                       3000
    КРЕДИТ с/ка 722 Приходи от дялово участие          3000
3.     За намаляване отчетната стойност на инвестицията със сумата на получения дивидент,
ДЕБИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в лева                    1800
        КРЕДИТ с/ка 222 Дългосрочни инвестиции в асоциирани предприятия и малцинствени съучастия                                      1800
От посочения пример може да се установи, че изменението в активите на инвеститора ще се изрази в увеличение на балансовата стойност на дългосрочната капиталова инвестиция с 1200 лв., което представлява 30 % от неразпределената печалба на предприятието.
 Възможно е цената на придобиване на инвестицията да се различава от дела на инвеститора в собствения капитал на емитента. В този случай МСС 28 изисква всякакви подобни разлики да се третират в съответствие с МСС 22 Бизнес-комбинации, т.е като положителна или отрицателна репутация. За целта е необходимо инвеститорът да ползва най-новите налични счетоводни отчети на асоциираното предприятие. Обикновено счетоводните отчети на емитента се изготвят към същата дата, на  която са изготвени и отчетите на инвеститора. В случаите, когато това не е така, е възможно асоциираните предприятия да изготвят отделни отчети за своите инвеститори. Например: През  месец април 2002 г. предприятие „Витоша” придобива 30% от дяловете на „Албатрос”- ООД. Собственият капитал на „Албатрос” ООД към датата на придобиването възлиза на 28 333 лв. Цената на придобиване на инвестицията е 7600 лв. В следващите няколко години са извършени следните стопански операции, засягащи  придобитата инвестиция:
 1. Към 31.12.2002 г. предприятие  „Албатрос” – ООД реализира печалба в размер на 6 333 лв.
 2. Към 31.12. 2003 г. предприятие „Албатрос” реализира печалба в размер на 8 000 лв.,  80% от която през 2004 година е разпределена под формата на дивиденти. Начислен е дивидент в полза на инвеститорите в размер, пропорционален на участието им в капитала.
3. Към 31.12. 2004 г. предприятие „Албатрос” реализира загуба  в размер на 40 000 лв.
4.Към 31.12. 2005 г. предприятие „Албатрос” реализира печалба в размер на 17 000 лв.    
2002 година
1. За отчитане на придобитата инвестиция
Дебит сметка 222 Инвестиции в асоциирани предприятия   7600
    Кредит сметка 503 Разплащателна сметка в левове
 или др. сметки                                     7600
2. За отчитане на разликата между разходите за придобиване и дела на инвеститора в чистата стойност на капитала
Дебит сметка 222 Инвестиции в асоциирани предприятия    900
    Кредит сметка 232 Отрицателна репутация                 900
3.За отчитане промяната в дела  на инвеститора в чистата стойност на капитала
Дебит сметка 222 Инвестиции в асоциирани
Предприятия                                         1900
    Кредит сметка 722 Приходи от операции с
фин. активи и инструменти                             1900

2003 година
1.    За отчитане на промяната в дела на инвеститора в чистата стойност на капитала
 Дебит сметка  222 Инвестиции в асоциирани
Предприятия                                             2400
    Кредит сметка 722 Приходи от операции
с фин. активи и инструменти                              2400

2.    За отчитане на начисления дивидент в
      Дебит сметка 424 Вземания от съучастия                 1920
    Кредит сметка 222 Инвестиции в асоциирани
Предприятия                                          1920

2004 г.
1. За отчитане признаването на дял в загубата на емитента
Д-т сметка 623 Разходи по операции с
финансови активи и инструменти                 10 880
    К-т сметка 222 Инвестиции в асоциирани
Предприятия                                    10 880
Забележка: Делът на инвеститора в загубата на емитента е 12 000 лв. (40 000х30%). Отчетната стойност на инвестицията до момента е 10 880 лв. Поради което признаваме дял в загубите до размера на отчетната стойност на инвестицията. Имаме непризната загуба в размер на 1120 лв. Тя може да бъде осчетоводена по задбалансови сметки
Д-т сметка Загуби от инвестиции по капиталов метод   1120
            К-т сметка Други сметки за условни пасиви        1120
2005 г.      
За отчитане на промяната в дела на инвеститора в чистата стойност на капитала
 Дебит сметка 222 Инвестиции в асоциирани
предприятия                                        5100
    Кредит сметка 722 Приходи от операции с фин. активи
 и инструменти                                          5100
Международните счетоводни стандарти и по-конкретно МСС 28 изискват при реализиране на загуби от дружеството-емитент делът на инвеститора в нея да се отрази като финансов разход и като намаление на инвестицията. В случаите когато делът на инвеститора в загубите на емитента превиши отчетната стойност на инвестицията, то той следва да преустанови да включва свой дял в по-нататъшните загуби. Във финансовите отчети  инвестицията се признава  по нулева стойност. Допълнителни загуби могат да бъдат отчитани само ако инвеститорът е поел допълнителни ангажименти за изплащане на съществуващи задължения на предприятието в което е инвестирано. Когато впоследствие асоциираното предприятие отчете печалби, инвеститорът не ги признава незабавно като приход  и увеличение на инвестицията. Това ще стане в момента когато делът на инвеститора в нововъзникналите печалби превиши размера на загубите, които не са били признати като реализирани 
Колебанията в пазарните цени на притежаваните дългосрочни капиталови ценни книжа не намират счетоводно отражение. Борсовата стойност на последните в края на отчетния период не се използва като база за преоценяване на инвестициите, тъй като при прилагането на този метод се извършва преоценка не с цел обичайното съпоставяне на отчетната с пазарната цена, а отразяване на влиянието на промените  върху чистата стойност на капитала. Инвеститорът следва да прекрати прилагането на метода на чистата стойност на капитала в случаите когато загуби възможността да оказва значително влияние върху предприятието-емитент  както и когато приложението на метода стане неподходящо от гледна точка на ограниченията, в които действа асоциираното предприятие. Ако инвестицията е била отчитана по метода на чистата стойност на капитала, но обстоятелствата са наложили да се премине към себестойностния метод, отчетната стойност на инвестицията, определена по метода на чистата стойност на капитала  се прилага като нова отчетна база за прилагането на себестойностния метод.
Основното преимущество на метода на собствения капитал е, че той дава възможност за съпоставимост между отчитането на инвестициите в дъщерни предприятия  с тези в асоциирани, тъй като последните притежават някои от характеристиките на дъщерните предприятия.
Недостатък на метода е, че балансовата стойност на инвестицията в асоциирани предприятия не предоставя някаква особено полезна информация, защото тя не изразява нито точния размер на дела на инвеститора в основния капитал на асоциираното предприятие, нито справедливата цена на този дял (или акции). За да се преодолеят тези недостатъци МСС 28 изисква инвеститорът да оповестява процентния си дял в основния капитал на всяко свое значимо асоциирано предприятие, а от друга страна МСС 39 изисква да се оповестяват пазарните цени на инвестициите в балансовия ден.

Илюстрация на приложението ма метода на собствения капитал в консолидираните финансови отчети


Счетоводен баланс на придобиващия до датата на придобиването

Актив            Пасив   
Парични  средства    300    Задължения     1100
Краткосрочни вземания    1000           
Инвестиции    200       
ДМА     100    Акционерен капитал    500
        1600            1600
                   










Инвеститорът придобива  80% от акциите с право на глас на дъщерното предприятие  за 250 единици.
Към монмента на придобиването, сумата на нетните активи на дъщерното предприятие е 200 единици (100 единици акционерен капитал и 100 единици неразпределена печалба.
На датата на съставяне на консолидирания финансов отчет печалбата на дъщерното препдриятие (след придобиването) възлиза на 70 единици. Счетовдният баланс на придобиваното предприятие може да се представи по следния начин:

Счетоводен баланс на придобивания до датата на придобиването


Актив            Пасив   
Парични  средства    10    Текущи пасиви    300
Вземания     200           
               
ДМА     360    Акционерен капитал
Печалба до датата на придобиване
Печалба след датата на придобиването    100

100
70

        570            570
                   

Счетоводен баланс на предприятието майка, включващ активите, пасивите и капитала на дъщерното предприятие (метод на собствения капитал)

Актив            Пасив   
Парични средства    50    Задължения     1100
Вземания     1000           
Инвестиции
Дъщерно предприятие   (250+56)    200
306       
ДМА     100
    Акционерен капитал
Печалба на дъщерното препдриятие     500

56
        1656            1656
                   

Забележка:     Паричните средства след придобиването представляват 50 = 300-250 единици
Печалбата след придобиването представлява  80% от 70 = 56.
Инвестициите в дъщерното предприятие  представляват   250+56=306

Другите активи и пасиви на дъщерното препдриятие не подлежат на консолидиране.

3.    Отчитане на финансовите активи, държани до настъпване на падеж
Това са финансови активи с фиксирано или определяемо плащане  и фиксиран падеж. Важно условие тук е предприятието да има намерение и възможност да задържи финансовия инструмент до настъпването на падежа.  Обикновено това са дългосрочни финансови активи, но също така в тази категория могат да се представят и краткосрочни инвестиции, когато техния матуритет настъпва преди изтичането на 12 месеца от датата на тяхното емитиране.
За повечето финансови активи стандартът предполага, че справедливата стойност е по-подходяща оценка, отколкото амортизуемата стойност. Категорията на активите, държани до падеж, се явява изключение и съществуват строги критерии, за да бъде класифициран един актив като „държан до падеж“. Стандартът изисква да има положително намерение и възможност да се държи активът до падежа. Намерението и възможността следва да бъдат оценени не само при първоначалното придобиване на актива, но и за всеки отчетен период поотделно. Положителното намерение да се държи актива до падеж поставя много по-високи изисквания, отколкото само текущото намерение да не се продава актива. Намерението е вътрешната склонност  и стремеж да се извърши определено действие или да се постигне  конкретна цел. Намерението зависи изцяло от индивида, който го притежава и следователно е субективно  понятие. До момента в който намерението се претворява в действие, основното доказателство за неговата истинност е  твърдението на индивида, че то съществува. Необходимостта от обективност налага използването и на друг подход. Той се състои в съпоставянето на твърденията на индивида с други негови действия. В резултат на това твърдение се установява дали тези действия подкрепят  или са в разрез с намеренията му.
Намерението на ръководството  на предприятието да задържи един финансов инструмент до падеж се тества със съпътстващи  действия като сключени договори, плащания, покупка на други финансови инструменти и др. Например покупката на инструмент с право той да се продаде на определена цена  изглежда несъвместимо с положителното намерение за задържане на актива до падеж.  Възможно е обаче предприятието да представи допълнителни доказателства в полза на това свое намерение.
Аналогично е и ситуацията при покупка на конвертируема облигация, която дава правото на предприятието да бъде конвертирана в акции. Обстоятелството, че  предприятието е платило за конверсионното право би могло да се разглежда като  доказателство, че намерението за държане до падеж не съществува.  В този случай този дългов инструмент е по-подходящо да се класифицира като държан за продажба, а конверсионната опция като внедрен дериватив.  Разделянето на двата компонента  и отделното им отчитане се налага само ако дълговият инструмент се отчита по справедлива стойност  и промените в тази стойност се отразяват директно в собствения капитал.
Предприятието има възможност да задържи  конкретен финансов инструмент до падеж когато не съществуват неблагоприятни обстоятелства, които да го принудят да го продаде или да го прехвърли по някакъв друг начин. В стопанската дейност могат да възникнат обстоятелства, които да поставят под съмнение възможността на предприятието да задържи  финансовия инструмент до настъпването на неговия падеж. Следните две условия доказват липсата на подобна възможност:
- Когато предприятието няма възможност да финансира държането на актива до падеж. Например ако се очаква предприятието за разшири своята дейност  и ще има нужда да инвестира всички свои средства в бъдещото разширение.
- Когато съществуват законови или други пречки, които да осуетят намерението за държане на актива до падеж.
Когато тези две условия са налице предприятието следва да преосмисли своето  намерение и да си осигури допълнителни доказателства, подкрепящи неговите намерения.
  Самата преценка дали предприятието ще може да задържи актива до настъпването на неговия падеж има субективен характер. 
 Не се считат за положително намерение да се държи активът следните случаи:  а) предприятието има намерение да държи актива, но не е ясно точно за какъв период;  б) предприятието има готовност да продаде актива в отговор на промените на пазарните лихвени проценти и пазарните рискове, ликвидните си нужди, промени в наличността и доходността на алтернативни активи, промени в източниците и условията на финансиране или промени, свързани с валутния риск; или в) издателят има право да уреди задължението си на стойност, която е съществено по-ниска от амортизуемата му стойност.
Не се считат за възможност предприятието да държи актива до падеж следните случаи: а) предприятието не разполага с финансовите ресурси, необходими да финансира инвестицията до падеж; или б) предприятието е обект на законови или други ограничения, които биха могли да попречат на неговото намерение да държи актива до падеж.  Инвестициите в капиталови инструменти не могат да се класифицират като финансови активи, които се държат до падеж, защото те имат неограничен живот (напр. обикновените акции) и защото сумите, които техният притежател може да получи, варират по един непредвидим начин (напр. деривативи като акции с опции, гаранции и др.). Не е задължително правото на издателя да уреди задължението преди падежа да пречи ценната книга да бъде класифицирана като актив, държан до падеж, за нейния собственик. Ако той има намерение и възможност да държи активът докато задължението бъде погасено, или до падеж, и ако той ще си възстанови съществена част от отчетната стойност на ценната книга при погасяване преди падежа, е подходящо активът да бъде класифициран като „държан до падеж“. Опцията, ако бъде реализирана, само ускорява падежа.  Ако собственикът на актива няма да може да възстанови съществена част от отчетната стойност на актива, то тогава подобна класификация „държан до падеж“ не е допустима. Правото на собственика да изисква уреждане на задължението преди падежа не пречи активът да бъде класифициран като „държан до падеж“, ако собственикът има положително намерение да не упражнява това свое право.
Правилата за последваща оценка на инвестициите, държани до падеж изискват  тяхната оценка да се прави по амортизируема стойност. При всяко начисляване на амортизация се формира нова стойност – тази която предприятието очаква да получи в деня на падежа. Следователно в деня на падежа амортизираната стойност следва да бъде равна на номиналната стойност. Амортизираната стойност е стойността на придобиване на финансовия актив, коригирана с акумулираната амортизация на премиите и отбивите , минус погашенията по главницата и минус всяко понижение в стойността на инвестицията в резултат на обезценка. Премиите и отбивите представляват разликата между първоначално платената сума  за финансовия актив и неговата цена по номинал в деня на падежа. Амортизирането на премията или отстъпката на дълговите ценни книжа може да се извърши по два метода
-    линеен метод и
-    метода на ефективния лихвен процент.
МСС 39 възприема метода на ефективния лихвен процент.  Този метод се използва за определяне на балансовата (наричана още амортизирана) стойност на финансовите инструменти  с фиксиран падеж. Ефективният лихвен процент следва да се разглежда като вътрешна норма на възвръщаемост на финансовия инструмент (облигацията) и представлява нормата на дисконтиране при която сегашната стойност на лихвите и номиналната стойност се равнява на първоначалната стойност на облигациите.
Амортизираната стойност на финансов актив или финансов пасив е размерът, с който е бил оценен финансовият актив или пасив при неговото завеждане, минус вноските от погасяване на главницата, плюс-минус натрупаната амортизация на всяка разлика между този първоначален размер и размера на падежа и минус всяко отчисление за обезценка или несъбираемост.
Амортизираната стойност представлява първоначалната стойност на финансовия инструмент, коригирана с размера на емисионната премия или отстъпка. Например: Предприятие „Омега” емитира облигации с номинална стойност 100 лв.,  които се олихвяват с фиксиран лихвен процент – 7 % годишно. В случаите когато пазарните лихвени проценти нарастват, тези облигации стават непривлекателни за инвеститорите в сравнение с останалите възможности за инвестиране. С цел да се повиши привлекателността на облигациите, предприятие „Омега”  ги продава с отстъпка от 3 лв. на брой, или по 97 лв. всяка. Тази отстъпка представлява допълнителен доход за инвеститора, тъй като в деня на падежа, той ще получи от емитента номиналната стойност на книжата.  Тази отстъпка следва да се амортизира и да се признава за приход от страна на инвеститора на времева база за времето през което той е собственик на тези облигации. Ако предприятие „Омега” реши да продава тези облигации по 105 лв. за брой, то тогава, емисионната премия ще се амортизира по аналогичен начин.
От гледна точка на инвеститора емисионната премия се явява допълнителен разход, а емисионната отстъпка допълнителен приход. Много често, особено когато инструментът е класифициран като държан до настъпването на падежа за определяне на ежегодната (ежемесечна) сума на амортизацията се използва метода на ефективния лихвен процент. Балансовата стойност на инструмента, отчитан по амортизируема стойност се определя като
- сумата, която следва да бъде получена  или платена в деня на настъпването на падежа (обикновено това е номиналната стойност на книжата)
-плюс или минус неамортизираната първоначална премия или отстъпка
-минус евентуалните разходи по сделката.
Метод на ефективната лихва е методът за изчисляване на амортизацията чрез използване на ефективния лихвен процент на финансовия актив или финансовия пасив. Ефективния лихвен процент е размерът, който прави точен дисконт на очакваните бъдещи парични потоци до падежа до сегашната нетна преносна стойност. Това изчисление включва  всички възнаграждения и такси, платени или получени  между страните в договора. Ефективният лихвен процент се дефинира още като уравновесен приход до времето на падеж и представлява вътрешна норма на възвръщаемост на финансовия актив или финансов пасив за този отчетен период.
                
        
В повечето случаи дадената облигация се емитира по цена, различна от номиналната стойност. Разликата между паричните постъпления и номиналната стойност се отразява като премия, ако паричните постъпления  са по-големи,  или като дисконт, ако те са по-малки. Премията ще бъде призната за срока на закупената облигация. Тъй като премията се амортизира, това ще намали разхода за лихви в счетоводните книги на емитента (дисконта ще увеличи разхода за лихви).
              
Методът на ефективния лихвен процент е предпочитания метод за осчетоводяване на дисконт или премия, възникващи по полица или облигация. Съгласно метода на ефективния лихвен процент, дисконтът или премията трябва да се амортизира за периода на дълга по такъв начин, че да се получи постоянен лихвен процент, който се прилага към неизплатената сума в началото на всеки даден период. Той може да се определи по различни начини.
С оглед изясняване на отчитането на облигациите държани до настъпването на падежа ще разгледаме следния пример: Инвеститор придобива 15000 броя корпоративни облигации с емисионна стойност 999,80 лв. и номинал 1000 лв. за брой. Датата на емисията е 20.11.2003 г., а падежът на облигациите 20. 11. 2008 г. Облигациите са купонни и се олихвяват с годишен лихвен процент 8,35%. Лихвите се изплащат полугодишно на 01.01 и 01.07. всяка година. Облигациите са класифицирани като финансови инструменти, държани до настъпването на падеж.
С оглед опростяване на примера ще приемем, че предприятието добива директно от банката мениджър и посредник облигациите и заплаща емисионната стойност. В случай, че възникнат комисионни и други разходи се прилага Закона за счетоводството и облигациите се заприхождават по цена на придобиване. По метода на ефективния лихвен процент се определя амортизируемата стойност на облигацията.
При съставянето на таблица за амортизируемата стойност получаваме следните стойности:



Дата      Погасителни вноски     Разходи за лихви     Амортизация на дисконта     Амортизируема стойност
1    2    3(к.5х8,38%)    4(2-3)    5
31.12.2003       628 125,00 лв.               14 997 000,00 лв.
20.5.2004       628 125,00 лв.         628 372,68 лв.              247,68 лв.       14 997 247,68 лв.
20.11.2004       628 125,00 лв.         628 383,06 лв.              258,06 лв.       14 997 505,74 лв.
20.5.2005       628 125,00 лв.         628 393,87 лв.              268,87 лв.       14 997 774,61 лв.
20.11.2005       628 125,00 лв.         628 405,14 лв.              280,14 лв.       14 998 054,74 лв.
20.5.2006       628 125,00 лв.         628 416,87 лв.              291,87 лв.       14 998 346,62 лв.
20.11.2006       628 125,00 лв.         628 429,10 лв.              304,10 лв.       14 998 650,72 лв.
20.5.2007       628 125,00 лв.         628 441,84 лв.              316,84 лв.       14 998 967,56 лв.
20.11.2007       628 125,00 лв.         628 455,12 лв.              330,12 лв.       14 999 297,68 лв.
20.5.2008       628 125,00 лв.         628 468,95 лв.              343,95 лв.       14 999 641,64 лв.
20.11.2008       628 125,00 лв.         628 483,36 лв.              358,36 лв.       15 000 000,00 лв.
Посочените изчисления са при следните данни:   
o    8,375% - купон върху номинал за 6 - месеца       
o    8,38 % - Ефективен лихвен процент (IRR)
В СЧЕТОВОДСТВОТО НА ОБЛИГАЦИОНЕРА ТОЗИ СЧЕТОВОДЕН КАЗУС НАМИРА СЛЕДНОТО ОТРАЖЕНИЕ:
•    За заприходяване на закупените сконтови облигации с цената на тяхното придобиване:
Дебит сметка 225 Финансови активи, 
държани до настъпване на падеж                                       14 997 000
    2251 Облигации, държани до настъпване на падеж
    анал. с-ка – обл. “Х” АД – ISIN BPET
15000 по 1000.00 лв.,  ном. с/ст = 15 000 000 лв.
    Кредит с-ка 503 Разплащателна сметка в левове                 14 997 000

•    За получените приходи от лихви 
Дебит сметка 503 Разплащателна сметка в левове                628 125
Кредит с-ка 721 приходи от лихви                             628 125

•    Преоценяване и представяне на облигациите по амортизируема стойност.
Дебит сметка 225 Финансови активи,
държани до настъпване на падеж                                247,68
2251 Облигации, държани до настъпване на падеж
анал. с-ка – обл. “Петрол” АД – ISIN BPET
15000 по 1000.00 лв.,  ном. с/ст = 15 000 000 лв.
Кредит сметка 725 Приходи от последващи оценки
 на финансови активи и инструменти                                   247,68

•    За отнасяне на лихвата във финансовия резултат
Дебит сметка  721 Приходи от лихви            209 400
    Кредит сметка 123 Печалби и загуби от текущата година    209 400

•    За отнасяне на амортизираната част от дисконта във финансовия резултат
Дебит сметка 725 Приходи от последващи оценки
 на финансови активи и инструменти                                   247,68
    Кредит сметка 123 Печалби и загуби от текущата година    247,68
   
Амортизираната стойност се прилага за:
а) инвестиции, държани до настъпване на падеж;
б) заеми и вземания с фиксиран падеж;
в) финансови пасиви, недържани за търгуване и неотчитани по справедлива стойност.
На практика приложението на амортизираната стойност представлява подход за  прилагане на принципа на начисляването. При него разликата между цената на придобиване и погасителната стойност на финансовите инструменти, които предприятието има намерение и възможност да държи до падеж, следва да се признава пропорционално, като приход или разход през периода до настъпване на падежа му.
Амортизираната стойност на финансов инструмент е размерът, с който същият първоначално е бил оценен при неговото признаване, коригиран:
- в посока на увеличение – с натрупаната амортизация на всяка разлика между първоначалния размер и размера при падежа;
- в посока на намаление – с вноските от погасяване на главницата; натрупаната  амортизация на всяка разлика между първоначалния размер и размера на падежа, както и  с  всяко отчисление за обезценка или несъбираемост.
Методиката за признаване на амортизираната стойност на финансовия инструмент може да се определи по следната формула:
Първоначална оценка на инструмента при неговото първоначално признаване
Минус: Погашенията по главницата на инструмента
Плюс или минус: Амортизирането на всяка разлика между стойността на падежа и
първоначалната оценка на инструмента
Минус: Всяко отписване в резултат на обезценка.

Теорията на ефективния лихвен процент предполага, че винаги това, което даваш или получаваш, е справедливата стойност сега на бъдещите икономически изгоди. Методът на ефективната лихва е метод за изчисляване на амортизацията на финансов актив и пасив чрез използване на ефективен лихвен процент. При този метод се дисконтират при подходящ пазарен лихвен процент всички бъдещи парични потоци точно до справедливата цена, заплатена за инструмента при неговото придобиване и призната като негова първоначална стойност. Във финансовата практика това се нарича метод на “Вътрешна норма на възвръщаемост” – (IRR). При изчисляване на ефективния лихвен процент се вземат под внимание всички възнаграждения и такси, платени и получени между страните по договора.
Пример за илюстриране на амортизирана стойност
На 1.01.2004 г. предприятие Х емитира облигационен заем за 700 000 лв. при 12% лихва. Лихвата се изплаща на два пъти годишно към 30 юни и 31 декември. Пазарният лихвен процент към датата на емитирането е 14%. Облигациите са изкупени изцяло от предприятие У.
Иска се: Да се отразят счетоводните записвания към 1.01.2004 г. и 30.06.2004 г. при  емитента на заема – предприятие Х, и при облигационера – предприятие У.
Например: На 01.01.200х г. Предприятие «Х» емитира облигационен заем при 12 % лихва. Лихвата се изплаща два пъти годишно на 30.06 и 31.12. Пазарният лихвен процент към датата на емитирането е 14%. Облигациите са изкупени изцяло от предприятие „Y.”
Иска се: Да се съставят счетоводните статии към 01.01.200хг и 31.12. 200х г. при емитента – предприятие „Х”и облигационера – предприятие “Y.”
Сегашна стойност на 700 000 лева, дължими след
n=6, при r = ½  от 14% - 700 000 х 0,66634 = 466 438
Сегашна стойност на 42 000 (700 000 х 12%), платими при
n = 6 при r = ½  от 14% - 42000 х 4,76654 = 200 195
Сегашна стойност (справедлива стойност)  666 633 (466 438 + 20 195)
 
Периоди    Лихва    Ефективна
лихва    Амортизация    Амортизирана стойност
                666633
1    42000    46644    4664    671297
2        46991    4991    676288
3    42000    47340    5340    681628
4    42000    47714    5714    687342
5    42000    48114    6114    693456
6    42000    48544    6544    700000
        285367    33367   



Дата    Счетоводни статии в предприятие „Y”    Обороти
01.01.200хг    Д-т сметка Инвестиции, държани до настъпване на падеж    666633   
        К-т сметка Разплащателна сметка в левове        666633
30.06.200хг.    Д-т сметка Разплащателна сметка в левове    42000   
    К-т сметка Инвестиции, държани до настъпване на падеж        4664
    Кредит сметка приходи от лихви        46664
Дата    Счетоводни статии в предприятие „Х”    Обороти
01.01.200хг    Д-т сметка разплащателна сметка в левове    666633   
    Д-т сметка Разходи по операции с финансови активи и инструменти    33367   
    К-т сметка Получени облигационни заеми        700 000
30.06.200хг.    Д-т сметка Разходи за лихви    46664   
    К-т сметка Приходи от операции с финансови активи и инструменти        4664
    Кредит сметка разплащателна сметка в левове        42000


3.1.    Дългосрочните облигации като финансови активи, държани до настъпване на падеж
Облигациите са вид дългови финансови инструменти. Те материализират задължението а емитента периодично да изплаща  на притежателите им лихви и номинала (главницата) на падежа. Дадена ценна книга се третира като дългов финансов инструмент при наличието на следните характеристики
-периодично изплащане на лихва спрямо нейната номинална стойност.
-наличие на падежен срок,
-предварително определен срок (дата) за възмездяването на номиналната стойност на инвеститора (заемодателя), когато той поиска това.
Облигациите могат да се класифицират по различни признаци и да бъдат различни видове – налични и безналични, поименни и на приносител, обезпечени (ипотечни) или необезпечени с активи, купонни или некупонни, конвертируеми в обикновени акции на емитента, облигации с право на обратно изкупуване преди падежа, лихвоносни и сконтови облигации, облигации с фиксиран и с променлив лихвен процент и др.
Съгласно Закона за публично предлагане на ценни книжа у нас безналични са задължително облигациите на публичните дружества. За тях не се издава материален носител, имащ качества на ценна книга. Тези облигации са поименнии се водят в регистрите на Централния депозитар, където се вписва и всяко тяхно прехвърляне в резултат на покупко-продажба.
Основното предимство на безналичните облигации е че се осигурява търговията на регулираните пазари по електронен път, поради лесното прехвърляне на собствеността върху тях.
Купонните облигации се издават с купони, представляващи неразделна част  от  тях. Изплащането на лихвите за съответния период се извършва срещу представен купон.
Сложен инструмент са конвертируемите облигации, които дават право на облигационерите да ги конвертират (заменят) в бъдеще срещу обикновени акции на емитента в определено съотношение. От гледна точка на емитента те представляват сложен финансов инструмент, т.е те са комбинация от пасив и елемент на собствения капитал (опция за конвертиране в обикновени акции), а от позициите на облигационерите (инвеститорите в облигации) – финансов актив с внедрен  дериватив, каквато е опцията за конвертиране в собственост.      
Според целта на инвеститора дълговите ценни книжа (облигациите) могат да бъдат класифицирани в три групи за всяка от които има специфичен режим на счетоводно отчитане.
- Финансови активи, държани за търгуване – тук се включват дългови ценни книжа (облигации), придобити с намерение да се извлече печалба от разликата между  цената  на придобиване и продажната цена. За тях трябва да съществува много добре развит вторичен пазар, тъй като те се държат в портфейла на предприятието за сравнително кратък период от време. 
-Финансови активи, държани до настъпване на падеж – тези финансови активи следва да се разглеждат като  инвестиции с фиксирани плащания и фиксирана срочност, които предприятието има намерение и възможност да задържи в портфейла си до настъпването на падежа. 
- Финансови активи – обявени за продажба. Това са инвестиции, които предприятието възнамерява да продаде след време, но не и в близко бъдеще. Към тях се отнасят всички дългови ценни книжа, които не могат да бъдат класифицирани в горните групи. 
 Финансово-счетоводната проблематика по отношение на дълговите инвестиции може да се търси в четирите основни стадия в “живота” на инвестицията от момента на придобиването й, до възвръщането на инвестираната сума в деня на падежа. Тези четири стадия могат да се представят по следния начин:
1.     Осчетоводяване покупката на облигациите;
2.     Осчетоводяване получаването на лихви;
3.     Амортизиране на разликата между цената на придобиване и номиналната
стойност на инвестициите в облигации (емисионната премия или отстъпка); В разглеждания случай следва да се изхожда от едно по-широко разбиране за понятието “амортизация,” а именно като намаляване на определена стойност.  
4. Отчитане на облигациите в деня на падежа или продажбата им преди настъпване на падежния срок.
Особеностите на отчетния процес от момента на придобиване на облигациите, до  настъпване на падежа им могат да бъдат илюстрирани с помощта на следните примерни данни.
Нека приемем, че на 01.05.2000 г. са придобити 200 броя държавни облигации, емисия  №………, които са класифицирани от предприятието като финансови активи, обявени за продажба. Дата на емисията 03.01.1999 г. Номиналната стойност на облигациите е един лев, като последните са закупени с отстъпка от 0,15 лв. за брой. Сумата е изплатена със средства от разплащателната сметка. Облигациите се олихвяват с 6% годишна лихва, като датата на падежа е 28.02. 2004 г. Лихвите се изплащат полугодишно на 01. 01. и  01.07. всяка година.
Дългосрочните инвестиции в облигации се оценяват в момента на закупуването им по цена на придобиване. Счетоводното отразяване на покупката на дългосрочните облигации по сметките на инвеститора ще бъде следното:
ДЕБИТ с/ка 223 Ценни книжа
аналит. с/ка     Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                        170
    КРЕДИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в
лева                                                               170
В случая инвеститорът заплаща цена, която е по-ниска от номиналната стойност на облигациите. Оттук произтича и необходимостта от избор на вариант за счетоводно третиране на емисионната отстъпка. За целта могат да се приложат няколко подхода.
I. Сумата на отстъпката да се признае като приход еднократно в деня на падежа.  Възприемането на подобен подход предполага в деня на падежа (28.02. 2004 г.) да се извърши следното счетоводно записване:
ДЕБИТ  с/ка 503 Разплащателна сметка в лева                200
        КРЕДИТ с/ка 223 Ценни книжа
        аналит. с/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…..                                      170
         КРЕДИТ с/ка 723 Приходи от операции с
Инвестиции                                                        30
II. Изхождайки от икономическата същност на придобитите облигации, еднократното признаване на отстъпката като приход  в деня на падежа е нецелесъобразно. Отчитайки облигациите като дългосрочни инвестиции, инвеститорът ще задържи тези активи във формирания инвестиционен портфейл повече от един отчетен период. Това налага необходимостта от разработването на амортизационен (погасителен) план, на базата на който размерът на отстъпката да се признава като финансов приход за времето до тяхната продажба или падеж. 
Гореизложената концепция за признаване на облигационната отстъпка на временно-пропорционална база може да бъде изразена чрез счетоводни процедури, основани на метода на равномерната (линейна) амортизация. Същността на този метод се състои в това, че амортизационната сума (облигационната отстъпка) се разделя на броя на годините, оставащи  до падежа на облигациите. Оттук може да се направи извода, че прихода от лихви  ще нараства равномерно през всеки отчетен период. Имайки предвид горепосочените данни, а именно облигационна емисия с петгодишен погасителен период и сума на отстъпката - 30 лева, годишната амортизационна квота, с която ще бъде завишен лихвеният приход е 6 лв. При настъпване падежа на облигациите ще трябва да бъде изчислено последното амортизационно отчисление, което прибавено към сумата на предишната нарастваща амортизация следва да даде цялата сума на облигационната отстъпка.
Счетоводните записвания във връзка с равномерното отнасяне на облигационната отстъпка като приход ще бъдат следните:
1.     За придобиването на облигациите в деня на покупката
 ДЕБИТ с/ка 223 Ценни книжа
    аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                       170
    КРЕДИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в лева            170




2.     За разликата между цената на придобиване и погасителната стойност
ДЕБИТ с/ка 496 Разчети по лихви                                    30
     КРЕДИТ с/ка 725 Финансови приходи
за бъдещи периоди                                             30
3.За признаване на част от разсрочения финансов приход в края на всеки отчетен период (на времева база до настъпване на падежа на облигациите)

ДЕБИТ с/ка 725 Финансови приходи за бъдещи периоди        6
        КРЕДИТ с/ка 721 Приходи от лихви                                      6
Изхождайки от разбирането, че в счетоводния баланс на предприятието не трябва да фигурират разсрочени разходи и приходи (доколкото такива съществуват те трябва да са съществени за дейността на предприятието), а само активи, капитал и пасиви, считаме, че в случая използването на сметка 725 Финансови приходи за бъдещи периоди само усложнява счетоводните записвания без да води до вярно и честно представяне на счетоводната информация. Ето защо по наше мнение би следвало в края на всяка отчетна година в рамките на падежния срок на облигациите с изчислената сума на частта от отстъпката, която следва да се признае като приход да се съставя записването
ДЕБИТ с/ ка 496 Разчети по лихви
аналит. Сметка Отстъпки по Държавни дългосрочни
облигации, емисия №…                                6 
КРЕДИТ с/ка 721 Приходи от лихви                             6
В прилагането на подобен подход има икономическа и счетоводна логика. Съгласно СС 18 Признаване на приходи, приходът от лихви следва да се признае, когато сумата може да бъде надеждно изчислена и когато предприятието има икономическа изгода от сделката. По наше виждане има съществена разлика между лихвите по държавните облигации и тези по облигациите, емитирани от други предприятия (а също и лихвите по банкови заеми). Фактът, че дохода по държавните облигации се отличава с най-висока степен на сигурност представлява достатъчно основание да се приложи разпоредбите СС 18, съгласно които Лихвите се признават текущо, пропорционално на времето като се отчита ефективният доход от актива. Като допълнителен аргумент в подкрепа на поддържаната теза може да се посочи и текста на  МСС 18 Приходи Лихвените приходи включват сумата на амортизацията на дисконта, премията или друга разлика между началната отчетна сума на едно дългово вложение и сумата му на падежа. В случая сметка 496 Разчети по лихви им антиципативен характер и с нейна помощ счетоводно се отразяват приходи, които се отнасят за текущия отчетен период, но ще бъдат получени през следващи отчетни периоди.
В деня на падежа, при получаване на инвестираната сума от емитента ще се състави записването
ДЕБИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в
 Лева                                                                200
    КРЕДИТ с/ка 496 Разчети по лихви
аналит. С/ка Отстъпки Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                         30
КРЕДИТ с/ка 223 Ценни книжа
    аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                            170
Като разновидност на вече описания вариант може да се посочи подходът при който облигационната отстъпка се отчита като увеличение на отчетната стойност на придобитите облигации до деня на падежа или до момента на тяхната продажба. Разпределението на отстъпката по периоди се извършва равномерно на базата на линейната амортизация. Счетоводното записване за придобиването на облигациите е аналогично на вече посоченото, поради което не считаме за целесъобразно неговото разглеждане. Сумата на годишната амортизация на отстъпката за всеки отчетен период се третира като приход от държането на облигациите, тъй като в деня на падежа инвеститорът ще получи номиналната стойност на дълговите ценни книжа. Следователно отстъпката от номинала, представлява допълнителен доход, който повишава възвръщаемостта на инвестицията. В случай, че подобен вариант на отчитане на облигационната отстъпка бъде  избран в края на всеки отчетен период трябва да се съставя счетоводно записване, посредством което да се отчита част от отстъпката като приход от лихви.
ДЕБИТ с/ка 223 Ценни книжа
аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации, емисия №…            6
КРЕДИТ с/ка 721 Приходи от лихви                                              6        
В деня на падежа инвеститорът ще получи номиналната стойност на книжата.
ДЕБИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в
 Лева                                                         200
    КРЕДИТ с/ка 223 Ценни книжа
    аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                            200
Съществени проблеми при счетоводното третиране на придобитите облигации могат да възникнат в случаите когато последните са придобити между две лихвени дати. Нека приемем, че цената на придобиване на закупените облигации включва натрупана, неплатена лихва за периода  от 01.01. 2000 до датата на покупката на облигациите в размер на 4 лв. (2% х 200 лв. номинал). В случая когато придобиване на инвестиция в чиято цена на придобиване е включена натрупана, неплатена лихва, последващите постъпления от лихви се разпределят по периоди преди и след придобиването Счетоводните записвания ще бъдат следните:
За придобиването на облигациите
ДЕБИТ с/ка 223 Ценни книжа
    аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                   174
    КРЕДИТ с/ка 503 разплащателна сметка в
Лева                                                               174
На датата на следващото лихвено плащане (01.07.2000 г.) на притежателя на облигациите ще бъдат изплатени лихви в размер на 6 лева, от които за периода преди придобиването - 4 лв. и за периода след придобиването - 2 лв. Сумата ще постъпи по разплащателната сметка в лева. По отношение на лихвените плащания ще се съставят следните счетоводни записвания.
За лихвите преди придобиването на облигациите
ДЕБИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в
Лева                                                                    4
     КРЕДИТ с/ка 223 Ценни книжа
      аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                               4
За лихвите след придобиването на облигациите
ДЕБИТ с/ка 503 Разплащателна сметка
 в лева                                                                    2
          КРЕДИТ с/ка 721 Приходи от
 Лихви                                                                             2
В развитите страни преобладава практиката облигациите да се търгуват на извънборсови пазари, като обявените котировки са спрямо номинала на ценните книжа. Натрупаната лихва се начислява и заплаща отделно от цената на придобиване. Ето защо считаме за по-целесъобразно натрупаната лихва от деня на последното лихвено плащане до деня на закупуването на облигациите от инвеститора да се отразява отделно от цената на придобиване  по аналитична сметка към сметка 496 Разчети по лихви с примерно наименование “Натрупани лихви по притежавани облигации.” Ако се възприеме този вариант на отчитане, счетоводните записвания ще бъдат:





ДЕБИТ с/ка 223 Ценни книжа
    аналит. С/ка Държавни дългосрочни облигации,
емисия №…                                     170
ДЕБИТ с/ка 496 Разчети по лихви
    аналит. С/ка Натрупани, неплатени лихви по
притежавани  облигации                                          4
    КРЕДИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в
 лева                                                           174
На следващата лихвена платежна дата (01.07. 2000 г.) инвеститорът ще получи от емитента сумата на лихвеното плащане за периода 01.01. 2000 - 31.06.2000 г. в размер на 6 лв. Сумата ще бъде отразена счетоводно по следния на чин:
ДЕБИТ с/ка 503 Разплащателна сметка в
Лева                                                                        6
КРЕДИТ с/ка 496 Разчети по лихви
    аналит. С/ка Натрупани, неплатени лихви по притежавани
облигации                                                          6
Откривайки сметка 496 Разчети по лихви, аналит. С/ка Натрупани, неплатени лихви по притежавани облигации може да се установи, че като приход от лихви следва да се отрази само лихвата за периода от придобиването на облигациите (01.05. 2000 г.) до датата на лихвеното плащане (01.07. 2000 г.).


ДЕБИТ с/ка 496 Разчети по лихви
    аналит. С/ка Натрупани, неплатени лихви по
притежавани  облигации                                             2
КРЕДИТ с/ка 721 Приходи от лихви                         2
По наше мнение при счетоводното третиране на получените доходи от притежаваните инвестиции следва да се прилага диференциран подход в зависимост от това дали предприятието притежава капиталови или дългови ценни книжа. Основните аргументи за поддържането на това становище се базират на характерните особености на акциите и облигациите като икономически и правни категории.
Акциите и облигациите са търговски ефекти,  които материализират определени права за инвеститорите. Общото между тях е, че и двата документа   дават възможност за реализиране на доходи за своите притежатели. Съществената разлика между двата вида ценни книжа се състои в различното им юридическо естество. От една страна акцията представлява част от капитала на дружеството, материализираща определени членствени права, а от друга облигацията се третира като поемане на отговорно обещание от страна на емитента за изплащане на номиналната стойност на падежа и периодично лихви за временно използваните средства. Следователно придобивайки акции, участието на инвеститора е капиталово, докато закупените облигации се свързват с акта на дългово финансиране, което придава на облигационера статут на заемодател (кредитор).
Имайки предвид горните разсъждения считаме, че  доходът от тези облигации има характер на лихва, откъдето следва, че той трябва да се отчита по сметка 721 Приходи от лихви.  

4.ОТЧИТАНЕ НА КРАТКОСРОЧНИТЕ  ИНВЕСТИЦИИ
Както  вече беше посочено ясен и категоричен критерии за класифициране на  притежаваните ценни книжа като дългосрочни и краткосрочни не съществува. При третирането им като текущи  (краткосрочни) инвестиции следва да се изхожда от два фактора:
    1. Наличието на пазар (фондова борса) на тези книжа, където те могат да бъдат продадени за сравнително кратко време без извършване на значителни разходи
    2. Намерението на управленския екип на предприятието за продажбата им когато възникне необходимост от налични пари, или когато конюнктурата на пазара е подходяща за  извършване на подобна операция.
    Оттук може да се направи извода, че ценните книжа, които отговарят на посочените критерии могат да се характеризират като пазарни ценни книжа (временни инвестиции),  които счетоводно следва да се представят като текущи финансови активи.  Пo своята същност те представляват трансформирани в ценни книжа парични средства. Най-общо тези активи включват корпоративните капиталови ценни книжа (обикновени и привилегировани акции), както и корпоративните облигации и ДЦК, емитирани за финансиране на бюджетния дефицит. Следователно ценните книжа, които имат ограничен пазар и тези които се характеризират със значителни колебания на техните цени  не могат да се третират като временни инвестиции. Освен това като пазарни ценни книжа не следва да се отчитат и :
    1. Изкупените собствени капиталови ценни книжа (освен в случаите когато изкупуването се осъществява с оглед повишаване на курса на намиращите се в обрaщение акции, като по този начин се цели привличане на нови инвеститори);
    2. Капиталови ценни книжа, придобити с цел контрол или значително влияние върху финансовата и оперативна политика на предприятието в което се инвестира;
    3. Акции,  държани с цел поддържане на добри делови отношения с  други предприятия.;
    4. Всички други ценни книжа, които не могат да се ползват  като обичаен източник на пари.
    Инвестирайки в пазарни ценни книжа, инвеститорът се ръководи от следните цели:
    1. Възможността да се инвестират свободните парични средства, което ще доведе до реализиране на допълнителни доходи за предприятието. Тези активи са за предпочитане пред наличните пари, тъй като по притежаваните ДЦК  например се начислява лихва, която е по-висока от лихвата по разплащателната сметка. Това дава основание на някои автори  да третират ДЦК като  “вторичен паричен ресурс.”
    2. Парите се инвестират в подобни активи с цел формиране на  допълнителен  “паричен запас,”  който да се използва за покриване на непредвидени разходи.
    3. Ползване на данъчни преференции  (ако има такива).
    Пазарните ценни книжа могат да се превърнат в налични пари както непосредствено след тяхното придобиване, така и след определен период от време. И в двата случая те следва да се класифицират като краткосрочни финансови инвестиции до момента на тяхната продажба или падеж. Следователно тези активи трябва да се третират като текущи, независимо от техния срок (матуритет). На тази база  следва да се осъществява и тяхната оценка и счетоводно отчитане.
Имайки предвид всичко посочено до тук може да се стигне до извода, че краткосрочните инвестиции също следва да се разглеждат като част от финансовите инструменти на предприятието. Като краткосрочни инвестиции следва да бъдат представени най-вече онези финансови активи, които са държани за търгуване. На практика това са активи, черпенето на изгода от които се изразява в реализиране на печалби от разликата между цената на придобиване и продажната цена. Тук обикновено се включват бързоликвидни инвестиции  производните финансови инструменти.  Като краткосрочни финансови инвестиции могат да се представят и  финансовите активи, обявени за продажба. На практика това са онези финансови активи, които не могат да се отнесат към никоя от останалите групи финансови активи.
Първоначалната оценка на краткосрочните инвестиции (финансовите активи, държани за търгуване и финансовите активи, обявени за продажба) е тяхната цена на придобиване, към която се прибавят всички разходи по придобиването – хонорари, такси, брокерски възнаграждения и др. Не се включват  премии, отбиви, финансирания, както и разпределени административни  и други общи разходи.
Финансовите активи, държани за търгуване като вид краткосрочна финансова инвестиция се преоценяват по справедлива цена, която може да бъде  котировка на активен пазар (фондова борса),  офертна цена, продажна цена и др. Разликата от преоценката се отчита като текущ финансов разход или финансов приход.
За разлика от тях по отношение на финансовите активи, обявени за продажба  предприятието може да избере един от следните два подхода :
1. Преоценката да се третира като текущ финансов разход или текущ финансов приход. В този случай сметките, отчитащи съответните финансови активи се дебитират/кредитират  срещу кредитиране на сметка Приходи от последваща оценка на финансови активи и инструменти или дебитиране на сметка Разходи за последваща преоценка на финансови активи и инструменти.
2. Преоценката да се отрази в увеличение или намаление на капитала, т.е да се използва сметка Резерв от последваща оценка на финансови инструменти. При увеличение стойността на актива, сметката по която той се отчита се дебитира, а се кредитира сметка Резерв от последваща оценка на финансови инструменти. При намаление стойността на актива, сметката по която той се отчита се кредитира, а се дебитира Резерв от последваща оценка на финансови инструменти.

5.Прехвърляне на активи между категориите
Случаите на прехвърляне на активи от категорията на „държани до падеж“ следва да бъдат редки, предвид нуждата от доказване на положително намерение те да се държат до падежа. Предвидени са определени санкции за случаите на такова прехвърляне. Предвид същността на ценната книга за търгуване (въз основа на целта на първоначалното (придобиване), прехвърлянията на активи от тази категория са недопустими. Прехвърляне към тази категория може да е възможно, ако например дейността по покупки и продажби на ценните книжа в един портфейл се засили значително и се очаква тя да остане висока (портфейлът започва да се състои по същество от ценни книжа за търгуване).  Друга възможност е прехвърляне на активи за продажба към категорията на държаните до падеж, ако например станат ясни намерението на предприятието и възможността му да държи актива до падежа. По принцип, стандартът предполага, че всички прехвърляния на активи между категориите следва да бъдат изключения.

5.1.Трансфери на активи, държани до падеж, към други категории
Активите могат да бъдат прекласифицирани, защото има промяна в намерението или възможността те да бъдат държани до падеж, или съществуват доказателства, че реално съществува тенденция и стремеж да бъдат реализирани краткосрочни печалби. Прехвърлянето на активи от категорията „държани до падеж“ поставя под въпрос първоначалната им класификация и довежда до предвидените в стандарта санкции за цялата категория.  Инструментите следва да се преоценят по справедлива стойност и разликата между отчетната и справедливата стойност се отнася в отчета за приходи и разходи (ако активите са прекласифицирани „за търгуване“) или алтернативно - в отчета за приходи и разходи или собствения капитал (ако активите са прекласифицирани „за продажба“, в зависимост от възприетата политика). Правилата, които стандартът предвижда като санкция, в случай че се прекласифицира актив, държан до падеж, изискват всички активи от категорията да бъдат прекласифицирани.

5.2.Прехвърляне на „активи за продажба“ към категорията „активи държани до падеж“
Прекласифицирането на финансов инструмент може да се налага поради следните причини:
има промяна в намерението или възможността (с други думи, съществува вече намерение да бъде държан до падежа); или
предвидената като санкция прекласификация на цялата категория активи, държани до падеж, прекратява своето действие поради изтичане на предвидения двегодишен период.
5.3.Прехвърляне на „активи за продажба“ в категорията „активи за търгуване“
Всички активи за продажба, които бъдат прекласифицирани като активи за търгуване, вече ще се отчитат по справедлива стойност. Всички печалби или загуби, които са били признати в собствения капитал, трябва незабавно да се прехвърлят в отчета за приходи и разходи.





6.Обезценка на финансови активи
Обезценяването на финансовите активи представлява риска или несигурността, че прихода, дивидента или първоначалната стойност на инструмента няма да бъде получена изцяло. Финансовите активи се обезценяват и загуби от обезценка възникват само в случаите когато съществуват убедителни доказателства за това, които са настъпили след датата на първоначално признаване на актива. Очакваните обстоятелства, които биха били настъпили в бъдеще и в резултат на които евентуално ще се наложи да бъде обезценен съответния финансов инструмент не се вземат предвид до момента на реалното им настъпване. 
Финансовите активи се обезценяват поради наличието на риск (или неопределеност) по отношение на това, че част от лихвите, дивидентите или номиналната стойност на актива няма да бъдат получени изцяло. Финансовите активи се обезценяват и се признава загуба от обезценка  само в случаите когато съществуват обективни  доказателства за необходимостта от извършването на преоценка, в резултат на събития, настъпили след първоначалното признаване на финансовия актив. В края на всеки отчетен период  ръководството на предприятието следва да прецени  съществуват ли обективни доказателства, пораждащи необходимостта от извършването на преоценка. За целта е анализират значителен брой фактори, с по-съществено значение от които са:
-    значителни финансови затруднения на емитента,
-    липсата на активен пазар на който инструмента да бъде търгуван в резултат на наличието на финансови затруднения на емитента
-    наличие на достатъчно висока степен на вероятност за банкрутиране на емитента
-реално неизпълнение на клаузите на договор, като например неизплащане на лихви и др.
-съществено влошаване на кредитния рейтинг  и др.
Намалението на пазарната стойност или липсата на пазара за определен инструмент, които не са съчетани със спад в кредитния рейтинг или някои от другите гореспоменати фактори, не дават основание за обезценка на финансовия инструмент. Като причина за обезценяването на актива може да се посочи продължителното понижаване на неговата справедлива стойност в сравнение с първоначалната му оценка. При наличие на обективни доказателства и когато балансовата стойност на инструмента превишава значително неговата възстановима стойност се приема, че са налице условия за обезценка.
Финансовият актив подлежи на обезценка, ако отчетната му стойност надвишава оценката за неговата възстановима стойност. Ако съществува основание за обезценка, дружеството следва да определи възстановимата стойност на актива или групата активи и да признае загубата от обезценката.
6.1.Обезценка при несъбираемост на финансови активи
1. Извършва се проверка към всяка дата на изготвяне на баланс.
112. Засяга всички финансови активи с изключение на финансовите активи, които се
отчитат по справедлива стойност чрез финансовия резултат.
3. Загуби от обезценка се признават само ако съществуват обективни доказателства,
че активът е обезценен. При преценката за обезценка на актив или група активи следва да се
анализират събития като:
• значителни финансови затруднения на издателя;
• неизпълнение или пресрочване на плащанията;
• силна вероятност от банкрут или друга финансова реорганизация на издателя;
• опит от миналото за събиране на вземанията, показващ, че няма да бъде събрана
цялата сума;
• обезценки на този актив и през минали периоди;
• изчезване на активния пазар за инструмента поради финансови затруднения и др.
4. Изискванията за обезценяване са различни при отделните групи активи. При теста
за обезценка балансовата сума на финансовите активи се съпоставя със:
• сегашната стойност на очакваните парични потоци, дисконтирани с първоначалния
ефективен лихвен процент, ако активите се отчитат по амортизирана стойност (кредити и
вземания или инвестиции, държани до падеж). Загубата се отчита или чрез сметка за
намаление (корективна), или чрез директно намаляване на стойността на актива и се признава
в отчета за доходите.
• сегашната стойност на очакваните парични потоци се определя с използване на
текущия пазарен лихвен процент, ако активите се отчитат по себестойност (например
капиталови инструменти, за които няма пазарна котировка на активен пазар и чиято
справедлива стойност не може да се определи надеждно);
Когато намалението на справедливата стойност на активи на разположение за
продажба се признава директно в капитала и са налице обективни доказателства, че активът е
обезценен, кумулативната загуба, призната директно в капитала, трябва да се отстрани и да се
признае в отчета за дохода, въпреки че активът не е изписан.
Възстановяване на загуба от обезценка се признава, ако в следващ период размерът
на обезценката или загубата на несъбираемо вземане намалее. Новата отчетна стойност не
бива да превишава стойността, която би била, ако нямаше обезценка. За активи, които се
отчитат по себестойност като капиталови инструменти, за които няма пазарна котировка на
активен пазар и чиято справедлива стойност не може да се определи надеждно, загуби от
обезценка не могат да се възстановяват.

7.Отписване на финансови инструменти според МСС 39
Преди да бъде създаден МСС 39 нямаше правила относно обстоятелствата, при които активите се отписват от баланса и как се признават произтичащите от това печалби или загуби. МСС 39 съдържа подробни изисквания относно обстоятелствата, при които активите се отписват от баланса и как се признават произтичащите от това печалби или загуби в тази област, включително принципи относно:
отписване на финансови активи
частично отписване (запазване на права за обслужване и поддръжка), и
отписване, съчетано с признаване на ново задължение (гаранции срещу кредитен риск).
Стандартът обхваща още отписването на финансови пасиви, включително третирането на преструктурираните заеми.
Отписване на финансови активи и пасиви
Две са основните концепции при преценка на основанията за отписване на финансов
актив – рискът и изгодите от собствеността и контрола. Преработеният МСС 39 пояснява, че
оценката на прехвърлянето на риска и изгодите от собствеността предхожда оценката на
прехвърлянето на контрола за всички операции по отписването. Предприятието преценява
как активът да бъде изписан.
Финансов актив се отписва:
• при изтичане на срока на договорните права върху паричния поток или при
тяхното прехвърляне;
• при прехвърляне на риска и изгодите от собствеността;
• ако не са налице посочените обстоятелства, се преценява контролът и
ангажираността.
Финансов пасив се отписва от баланса на предприятието:
• при реализиране на правата по инструмента;
• при изтичане на срока на правата;
• при отказ от тези права.
Пълно отписване на актив
Възможни са разнообразни форми на прехвърляния на финансови активи. Прехвърлящата страна може да продаде финансовия актив и в замяна да получи парични средства или друг актив, без да има повече отношение с продадения актив. Отчитането на такова прехвърляне например продажба и съответното отписване остава непроменено от МСС 39.
Активът не се отписва
Обратната операция е когато купувачът има безусловна опция да върне активите на договорената цена, обикновено придружено с лихва. Той може да се насочи към такава опция, ако например закупеното от него вземане се окаже трудно събираемо. Операцията се счита за финансиране, като и активът и пасивът остават в баланса, защото не се прехвърля контролът върху актива.
Отписването на финансовите инструменти ще продължим да разглеждаме в следващата статия, където ще започнем и темата за хеджирането като икономическа концепция.
Правилата за отписване наблягат върху това дали конт¬ролът върху договорните права, които включва един актив, са прехвърлени от продавача на купувача. МСС 39 дефинира контрол като правото да се получават изгодите от един актив и способността да се ограничи достъпът на други лица до тези изгоди.
МСС 39 приема принципа на „съдържанието пред формата“ за определяне дали предположението следва да се отхвърли чрез изискване да бъдат взети под внимание позициите и на двете страни по сделката.

Примери за обстоятелства, при които активите не се отписват:
а) Продавачът притежава правото за обратно изкупуване на актива по цена,
различна от справедливата му стойност.
б) Продавачът притежава и право и задължение за обратно изкупуване на актива при условия, които предоставят на купувача доходност на заемодател.
г) Продавачът запазва по същество всички рискове и изгоди от собствеността чрез безусловна опция на купувача за обратно изкупуване на активите.
По принцип финансовите активи се отписват само в случаите, когато купувачът може свободно да продава или залага актива, което свидетелства за прехвърлянето на контрола върху актива от продавача на купувача. В случаите, когато има противоречиви индикатори, определящо е състоянието на продавача.
При отписване разликата между получената цена и отчетната стойност на актива се включва в отчета за приходите и разходите. Всички преоценки на справедливата стойност на актива, които са били отчетени в собствения капитал, преминават през отчета за приходи и разходи.
По отношение на контрола МСС 39 използва подхода на „финансовите компоненти“. Това означава, че щом контролът върху актив е прехвърлен, активът се отписва. Всички компоненти на актива, които са запазени (например права на обслужване или задължение за обезщетение на купувача по отношение на кредитни загуби), се признават и оценяват самостоятелно. Поради тази причина контрол върху актива може да бъде прехвърлен дори ако продавачът продължава да управлява вземанията от името на купувача или ако продавачът запазва част от кредитния риск.
Частично отписване
Ако част от един финансов актив е продадена или погасена, отчетната стойност се разделя въз основа на относителните справедливи стойности на частта, която е продадена, и частта, която е запазена. Постъпленията от продажбата се признават като печалба/загуба.
 

8.Подходи за счетоводно третиране на изкупените собствени акции и/или облигации
    Съществени финансово-счетоводни проблеми могат да възникнат по отношение на представянето във финансовите отчети  на изкупените собствени акции и облигации. Основният счетоводно ориентиран въпрос, който би възникнал тук е дали  изкупените обратно акции и облигации следва да се разглеждат като краткосрочна финансова инвестиция? За да се отговори на така поставения въпрос трябва да анализираме мотивите за подобно изкупуване, които могат да бъдат следните:
1. Да се увеличи дохода на една акция, посредством намаляване на броя им в обръщение;
2.  Поддържане  на пазарната цена на акциите;
3. Придобиване на акции, които да се използват  за придобиване на друго предприятие, прилагайки метода “обединяване на участия.”
4. Инвестиране на временно свободните парични средства;
5. Възможност за предсрочно погасяване на облигационен заем и др.
По отношение счетоводното третиране на изкупените собствени акции са възможни два подхода.
1. Дружеството-емитент не следва да третира изкупените собствени акции като актив. Не може да се твърди, че притежаването на собствени акции за продължително време  представлява инвестиция. Това е така тъй като един от най-характерните белези на инвестицията е стремежът за реализиране на печалба от инвестираните средства. В случая операциите по изкупуване на капитала не водят до реализиране на печалба или загуба. Финансовият резултат възниква  при използването на действително инвестираните активи, а не от операции с акционерите (инвеститорите). Следователно няма икономическа логика да се твърди, че изкупувайки  собствените акции дружеството инвестира в самото  себе си, откъдето следва, че изкупеният собствен капиталов пакет трябва да бъде изваден от обръщение посредством намаление на собствения (основния) капитал. Подобен подход е възприет в законодателството на страните от англо-саксонския правен кръг, където изкупените собствени акции се разглеждат не като инвестиция, а като коректив на собствения капитал.
2. Приема се, че изкупените собствени акции са напълно реален актив. Подобен подход се възприема от 4-та Директива на ЕС. Единственият аргумент в подкрепа на това становище  е факта, че изкупените собствени акции могат да бъдат продадени  отново и подобен акт ще се разглежда  като своеобразна инвестиция в капитала на друго дружество. Следователно, подходът, възприет в 4-та Директива на ЕС е насочен към разглеждане на изкупените собствени акции като актив, който не се различава от останалите краткосрочни финансови инвестиции. Третирани по този начин, изкупените ценни книжа ще могат да се продават на други инвеститори, както и да се преоценявате в съответствие със счетоводното законодателство. Прилагането на този вариант на отчитане налага  включването в индивидуалния сметкоплан на сметки “Изкупени собствени акции” и сметка  “Изкупени собствени облигации.”
   
9.ОТЧИТАНЕ НА ИНВЕСТИЦИОННИТЕ  ИМОТИ
Според Комитета за МСС инвестиционните имоти са по-особена категория имоти. Тези имоти са в състояние сами да генерират  парични потоци чрез наеми или увеличение стойността на капитала.  Именно тази особеност на инвестиционните имоти  ги отличава от останалите имоти, държани в предприятието. Това дава основание на Комитета за МСС да счита, че е целесъобразно инвестиционните имоти да се регламентират с отделен счетоводен стандарт, какъвто  е сила от началото на 2001 г., а в България от началото на 2002 г. Става въпрос за МСС 40 Инвестиционни имоти, респ. СС 40 Инвестиционни имоти.
 ИНВЕСТИЦИОНЕН ИМОТ - имот, държан по-скоро за получаване на приходи от наем, за увеличаване стойността на капитала, или и за двете, отколкото за използване при производството, доставката на стоки или услуги, за административни цели, или за продажба.
Имайки предвид това определение могат да бъдат откроени няколко основни момента:
1.    Имотът е земя или сграда (или двете взети заедно)
2.Имотът се контролира от собственика или лизингополучателя по  договор за финансов лизинг.
3.Целта, с която се държи имота, е по-скоро получаване на наем или увеличаване стойността на капитала, отколкото използването му в обичайната дейност на предприятието.
Следователно инвестиционният имот се притежава за получаване на приход от наем или за увеличаване стойността на капитала  или и за двете. Оттук може да се направи извода, че един инвестиционен имот генерира парични потоци в голяма степен независимо от другите активи, притежавани от предприятието. Това отличава инвестиционния имот от ползвания от собственика имот.  

ПОЛЗВАН ОТ СОБСТВЕНИКА ИМОТ е този, който се използва при производството или доставката на стоки или услуги или за административни цели.

ПРИМЕРИ ЗА ИНВЕСТИЦИОННИ ИМОТИ:
- земя, притежавана с намерение за дългосрочно увеличаване на капитала, а не за краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност;
- сграда, притежавана от отчитащото се предприятие и отдадена по един или повече оперативни лизинга;
- сграда, която не се ползва, но се притежава, за да бъде отдадена по един или повече оперативни лизинга.
При разработване на счетоводната си политика предприятието следва да класифицира своите имоти според предполагаемото им предназначение.Това може да стане в три групи:
1. Имоти използвани в дейността на предприятието.Те се отчитат като дълготрайни материални активи (ДМА).съгласно изискванията на стандарт 16, независимо дали са в процес на изграждане или се разработват.
2. Имоти за продажба. Те се отчитат като материални запаси и е възможно същите да се обособят в няколко групи:
2.1.  Стоки, които са закупени с цел продажба без да се нуждаят от допълнително разработване. Редът за тяхното отчитане е посочен в стандарт 2 Стоково-материални запаси.
2.2. доставка на стоки с последващо разработване с цел бъдеща продажба. Редът за отчитане е посочен в стандарт 2
2.3. Продукция, която е получена в резултат на изграждане с цел последваща продажба. Редът за отчитане е посочен в стандарт 2
2.4. Незавършено производство, когато имотите се изграждат. с цел последваща продажба или се  разработват от името на трети лица. В този случай отчитането става по реда посочен в  стандарт 11 Договори за строителство.
3. Инвестиционни имоти  Както вече посочихме това са имоти, които се държат от собственика или наемателя по финансов лизинг за получаване на приходи от наем или за увеличаване стойността на капитала.
Като инвестиционни имоти могат да се разглеждат и :
- земя, която се притежава с цел дългосрочно увеличаване на капитала, чрез генериране на доходи, а не за извършване на краткосрочна продажба в хода на извършване на обичайната стопанска дейност на предприятието.
- земя, която се притежава за неопределено понастоящем бъдещо използване. В този случай се приема, че земята се притежава за нарастване на стойността на капитал, ако предприятието все още не е определило как ще използва същата земя  - или ще продължи да се използва от собствениците или за осъществяване на краткосрочна продажба в хода на обичайната стопанска дейност.
- сграда, която е отдадена на оперативен лизинг,
- сграда която не се използва, но в политиката на предприятието се предвижда тя да бъде отдадена на оперативен лизинг.
.Следователно два са основните критерии, които трябва да са налице за признаването на инвестиционен имот от предприятието
1. Да е налице вероятност предприятието да получава икономически изгоди от него. Това означава, че е необходимо предварително да се оцени степента на сигурност, свързана с потока от бъдещи изгоди в момента на първоначалното му признаване.
2. Цената на придобиване на инвестиционния имот да може да бъде достоверно измерима.
Имайки предвид всичко това може да се обобщи, че като инвестиционни имоти не следва да се разглеждат
 - имот, притежаван за продажба в хода на обичайната дейност;
- имот, който се изгражда или разработва от името на трета страна;
- ползван от собственика имот;
- имот, който се изгражда или разработва за бъдещо използване като инвестиционен имот. В този случай се прилага МСС 16 до завършване на строителството или разработването, след което имотът става инвестиционен и се прилага стандарт 40.
При комплексно използване на даден имот за получаване на приходи от наем и за производството на стоки и услуги, или за административни цели, ако отделните части могат да бъдат продадени поотделно, предприятието ги отчита поотделно. В случая става въпрос за т.нар.многофункционални имоти. Това са имоти, една част от които се използва за отдаване под наем, а друга за производствени или административни цели Ако частите не могат да се продадат поотделно, имотът е инвестиционен само ако незначителна част от него се използва за производство или за административни цели. Следователно ако имаме една 18 етажна сграда , част от която се използва за нуждите на предприятието, а останалата част се отдава под наем, това означава, че онези части от сградата, които се използват в дейността на предприятието следва да се отчитат по Смисъла на МСС, респ. СС16 Имоти машини, съоръжения и оборудване, а тези, отдадени под наем по смисъла на МСС, респ. СС 40 Инвестиционни имоти.   В случай, че отделните части не могат да бъдат продадени поотделно (или отдадени на финансов лизинг поотделно), имотът следва да се третира като инвестиционен само ако частта, която се използва за производствени или административни цели е незначителна.
 Интересен случай представлява предоставянето на спомагателни услуги на наемателите от  страна на собственика на сградата. Такъв имот се третира като инвестиционен само ако услугите са незначителен компонент на споразумението като цяло. Типичен пример е предоставянето на наемателите на услуги по охрана от собственика на сградата. Следователно и тук разграничителният критерии за класифицирането на имота като инвестиционен  е значителността или съществеността на предоставяните услуги.  Както вече беше посочено пример за незначителни услуги е предоставянето на охрана и поддръжка на сградата. Услугите следва да се разглеждат като съществени в случаите когато са свързани с основната дейност на собственика. Например когато в един хотел освен предоставянето на стаи за нощуване се предлага и пакет от допълнителни услуги  тези услуги следва да се третират като услуги, свързани с основната дейност, а именно хотелиерският бизнес. Следователно в този случай сградата се използва във връзка с основната дейност на собственика и не следва да се  отчита и представя във финансовите отчети като инвестиционен имот.    
Оттук може да се направи извода, че класифицирането на един имот, който се отдава по силата на оперативен лизинг зависи предимно от начина по който се черпи икономическата изгода от него. Ако имотът се дава под наем без това  да е придружено от извършването на допълнителни услуги, той следва да се определи като инвестиционен имот и отчитането му следва да се извършва в съответствие със стандарт 40 Инвестиционни имоти.  При положение, че предприятието едновременно извършва и значителни допълнителни услуги, той следва да се отчита като актив, използван от предприятието, т.е по правилата на стандарт 16 Дълготрайни материални активи  
С влизането в сила на стандарт 40 Инвестиционни имоти следва да се извърши анализ на притежаваните от предприятието имоти  и да се направи оценка дали те отговарят  на посочените по-горе критерии за инвестиционни имоти. Възможни са случаи когато предприятието притежава определен имот една част от който се използва за дейността, а друга се отдава на оперативен лизинг. Това налага да се прецени дали  двете части,. Които са с различно предназначение могат да бъдат разграничени за целите на счетоводното им отчитане. Ако такава възможност съществува те се класифицират поотделно. Ако това е невъзможно се налага да се прецени дали частта, която се отдава под наем е значителна спрямо целия имот Съобразно тази преценка целият имот се класифицира или като инвестиционен или за ползване в дейността   имот, т.е като ДМА.
На практика възникват затруднения, породени от обстоятелството, че към началото на 2002 година  предприятията притежават имоти, които следва да се представят във финансовите отчети като инвестиционни, но все още се отчитат като ДМА. Проблемът възниква от това, че е необходимо в счетоводната политика да се определи какъв подход по отношение на земите и сградите, които са предоставени при условията на оперативен лизинг – дали това са имоти, които се използват от предприятието или са инвестиционни имоти.

ПРИЗНАВАНЕ  И  ПЪРВОНАЧАЛНА ОЦЕНКА НА ИНВЕСТИЦИОННИТЕ ИМОТИ
За да бъде признат един инвестиционен имот като актив е необходимо да бъдат налице общите изисквания за признаването на активите:
1.    Предприятието да очаква получаването на бъдеща икономическа изгода и
2.    Активът да бъде надеждно оценим.
 При първоначалната оценка на инвестиционните имоти се прилага подход, аналогичен на възприетия в МСС, респ. СС 16 Дълготрайни материални активи.  Това означава, че първоначалната оценка е цената на придобиване на актива. Тя включва  покупната цена  и всички разходи, които могат пряко да се отнесат към сделката. Става дума за хонорари за правни услуги, данъци по прехвърляне на имота и т.н. Цената на инвестиционния имот не трябва да се увеличава с разходите за  пускане в експлоатация( освен ако те са необходими за да приведат актива в работното му състояние),  необичайно големите количества брак на материали и други ресурси.
Възможно е инвестиционният имот да бъде придобит освен чрез покупка и по други начини като: финансов лизинг, придобиване на изплащане, придобиване по стопански начин, трансформиране на имот, отчитан като ДМА в инвестиционен имот и придобиване в резултат на апортна вноска в капитала.
При придобиването чрез финансов лизинг, лизингополучателят отчита  придобиването в съответствие с разпоредбите на МСС. Респ. СС 17 Лизинг.
При всички останали случаи, когато не става въпрос за финансов лизинг, а изплащането се извършва на части, основавайки се на принципа на предпазливостта, получателят няма основание да го представи в своя баланс като собствен. В този случай първоначалната оценка не се коригира с  разликата между доставната цена и сумата на всички плащания.  Разликата се признава като  финансов разход.
Придобиване на инвестиционен имот по стопански начин
Цената на придобиване на инвестиционен имот по стопански начин включа всички направени разходи за привеждане на актива в експлоатация като:
А)начислените суми на изпълнители при строителство чрез възлагане,
Б) възнагражденията за проучване и проектиране,
В) разходите за материали, заплати, осигуровки и други разходи, които предприятието извършва самостоятелно.
Придобиване на инвестиционен имот чрез трансформиране на дълготраен актив в инвестиционен имот.
  Когато един имот отговаря на критериите за инвестиционен имот, предприятието следва да го прехвърли в групата на инвестиционните имоти. В зависимост от това кой модел на отчитане ще бъде избран след прехвърлянето – този на справедливата стойност или на цената на придобиване инвестиционният имот ще бъде оценен  по неговата справедлива или балансова стойност  към датата на прехвърлянето. СС 40 предвижда прехвърлянето на имот отчитан като ДМА да става единствено по неговата балансова стойност.  Това е валидно само ако в предприятието  ще се прилага модела “цена на придобиване”.
Придобиване на инвестиционен имот, получен в резултат на  безвъзмездна сделка или финансиране за дълготрайни активи.
И в двата случая първоначалната оценка на инвестиционния имот представлява неговата справедлива стойност. Разликата между безвъзмездната сделка и финансирането е в отсъствието или наличието на условия, които страната, получател   следва да изпълни. При безвъзмездно получаване на инвестиционни имоти (дарение) имотът следва да бъде отразен  по дебита на сметка Инвестиционни имоти и по кредита на сметка, отчитаща приходите.
При  получаване на инвестиционния имот под формата на финансиране за дълготрайни активи същият следва да бъде отразен по дебита на сметка Инвестиционни имоти и по кредита на сметка, отчитаща финансиранията на активи. Признаването на финансирането като приход в текущия период трябва да става в съответствие с модела, който отразява черпенето на икономическите изгоди от инвестиционния имот. В случай, че предприятието избере модела “цена на придобиване”, признаването на приход  от финансирането в текущия отчетен период ще следва  размера на начислената амортизация за актива. Ако бъде избран модела на справедливата стойност  предприятието трябва да определи базата на която ще признава приход от финансирането.  При нейното определяне ще трябва да се изхожда от вероятния срок на използване на актива.
  Придобиване на инвестиционен имот, получен в резултат на непарична (апортна) вноска в капитала
Особен кръг счетоводна проблематика може да бъде откроен когато капиталовото участие на инвеститора е под формата на непарични активи. Последното се обозначава като апорт или непарична вноска. (Sacheinlage, Apport). Предмет на непаричната вноска могат да бъдат движими вещи. продукти на интелектуалната собственост, патенти, ценни книги и др.
    Съществен въпрос, влияещ пряко върху счетоводното третиране на непаричните вноски е оценката по която осъществената инвестиция ще бъде представена е счетоводните отчети на инвеститора. Съществува разбирането, че по своята същност капиталовото участие на инвеститора чрез непарични вноски представлява акт на размяна при който срещу внесения  материален или нематериален актив, инвеститорът получава права, материализирани в ценни книги. Следователно в случая са валидни общоприетите принципи  при счетоводното третиране на размяната. Разменният акт следва да се отрази по “справедливата цена на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички преведени парични средства или парични еквиваленти.” Получените права върху капиталовите ценни книжа следва да се разглеждат като дългосрочни инвестиции, тъй като имат оценка (т.е. те са достоверно измерими) и представляват ресурси, които ще носят изгода повече от един отчетен период под формата на лихви, дивиденти или други възнаграждения.
Разгледан в теоретичен аспект, въпросът за оценката на непаричните активи предполага следните варианти на решение:
1. Да се използва номиналната стойност на записаните акции;
2. Да се изходи от емисионната стойност на акциите и тя да се приеме като оценка на непаричната вноска  и като основа на размяната;
3. Активите да бъдат оценени от вещи лица (т. нар. стойност на номиналната оценка);
4. Да се приложи оценка, определена в устава на дружеството.
В случаите когато стойността на непаричната вноска е трудноопределима може да се приложи номиналната или емисионна стойност, по която се извършва подписката на акциите. В практиката обаче обикновено се изхожда от пазарната цена на апортирания актив, а подобна (макар и приблизителна) оценка винаги може да бъде определена, тъй като в противен случай непаричната вноска няма да отговаря на съществуващите критерии, определящи дадено имущество като актив.
Имайки предвид потенциалната опасност от надценяване на внесените от акционерите (инвеститорите) имуществени блага, законодателят е предвидил определени гаранции както за акционерите, участващи с парични вноски, така и за дружествените кредитори.
Първата от тях е разпоредбата  на чл. 72 от Търговския закон, която изисква оценката на непаричните активи да се извършва от три вещи лица, назначени от съда  пред който се извършва регистрацията на дружеството.
Освен това като друга гаранция следва да се разглежда и наличието на законово изискване, съгласно което “оценката в дружествения договор, съответно в устава не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица пред съда.” (чл. 72, ал. 3 от Търговския закон)
Следователно в случая съществува ограничението утвърдената от Общото събрание оценка да не бъде по-висока от тази, която вещите лица са определили.  Това означава, че Общото събрание може да коригира оценката само в посока на намаление, което от своя страна не би позволило вследствие на завишена (нереална) оценка да бъдат накърнени интересите на заинтересованите трети лица.
Наличието на законово изискване за оценка на активите от вещи лица, предполага избор на вариант за счетоводно третиране на възникналата разлика между оценката на вещите лица (или утвърдената от Общото събрание по-ниска оценка) и балансовата стойност на актива, предоставен като дългосрочна  инвестиция. В специализираната литература няма единно становище относно това, за сметка на кой източник трябва да се отрази увеличаването или намаляването на икономическата изгода в резултат на законовото изискване за оценка на активите от вещи лица. В случая могат да се приложат два подхода: капиталов и приходен. Използването на приходния подход предполага увеличаването на икономическата изгода да се отрази като приход, а намаляването й като разход, които се признават за реализирани и се посочват като такива в Отчета за приходите и разходите. Специалистите, отхвърлящи този подход, считат, че по този начин се нарушава принципа на предпазливостта защото като  приход се отразява една сума, която освен, че не е реално получена е свързана с риск и несигурност и освен това не би следвало промяната в стойността на дълготрайните активи, вследствие на променената покупателна сила на парите да се отразява за сметка на  финансовия резултат и да бъде облагана с данъци. Имайки предвид  посочените аргументи, тези специалисти  препоръчват да се използва капиталовия подход, при който преоценъчната разлика се отразява в увеличение (респ. в намаление) на някоя от формите на собствения капитал (например резерви). или ако се възприеме приходния подход посочената разлика да се разсрочи, съобразно някакъв подходящ критерии.
От друга страна специалистите поддържащи приходния подход изтъкват следните аргументи:
1. При апортирането на немонетарните (непарични) активи в капитала на търговските дружества се извършва  един разменен акт, при който осъществената инвестиция следва да бъде оценена по справедливата й цена (в случая оценката на вещите лица);
2. В  условията на действащ финансов пазар, когато получените (в замяна на престирания актив) капиталови ценни книжа са регистрирани на борсата и са борсово продаваеми, последните могат да бъдат продадени и трансформирани в налични парични средства по всяко време, в случай, че възникне необходимост   това.
3. В съвременните условия водещо значение има принципа за вярното и честно представяне.  Прилагането на този принцип изисква в случаите когато  е налице противоречие с останалите принципи на счетоводството (най-вече с принципа за предпазливост) всички отчетни обекти да бъдат представени така, че счетоводните отчети да отразяват вярно и честно имущественото и финансово състояние на предприятието.
От тук може да се направи извода, че възприетият от националното счетоводно законодателство (и по-конкретно от Националните счетоводни стандарти) приходен подход за счетоводно  третиране на възникналата  положителна (респ. отрицателна) разлика е правилен.  Друг е  въпросът като какъв вид приход (разход) следва да се отрази възникналата разлика.  Изхождайки  от СС 16 “Отчитане на дълготрайните материални активи” тази разлика следва да се отрази като финансов приход (респ. финансов разход), който да се разсрочи за 5 години. Анализирайки конкретния текст  може да се стигне до извода, че законодателят е имал предвид факта, че  в случая апортираният дълготраен или краткотраен актив се трансформира във финансова инвестиция, поради което възникналата разлика се представя в секцията на финансовите приходи  или разходи. По отношение на разсрочване¬то на възникналия приход (разход) считаме, че е налице известна непоследователност, тъй като тази възможност е насочена по-скоро към предоставяне на данъчни преференции  на инвеститорите, отколкото към спазването на общоприетите счетоводни принципи.  Изхождайки от здравия разум и следвайки принципа за вярното и честно представяне, възникналият (в резултат на разменната операция) приход (разход) следва да се разглежда като реализиран и поради това  трябва да намери отражение в Отчета за приходите и разходите за текущия отчетен период. От друга страна въпрос на данъчното  законодателство е дали този приход следва да се разсрочи за определен период от време, да се изключи от облагане, или  да се облага със занижена данъчна ставка (примерно 3 или 5 %).  Следователно въпроса за данъчното третиране на възникналия приход (разход)  следва да бъде уреден нормативно в Закона за корпоративното подоходно облагане, а не в националните счетоводни стандарти, които като елемент на счетоводното законодателство са насочени предимно към  гарантиране интересите на собственика на капитала. 

ПОСЛЕДВАЩИ РАЗХОДИ
При инвестиционните имоти е спазен общият принцип на счетоводно третиране на последващите разходи, валиден при всички дълготрайни активи. Това означава, че всички направени разходи във връзка с инвестиционния имот  след първоначалното му признаване (и оценяване) трябва да се разглеждат  в светлината на това, допринасят ли за повишаване на първоначално установеното ниво на ефективност  на имота или не. Ако отговорът е положителен, разходите следва да се капитализират, т.е да се увеличи стойността на актива. Ако отговорът е отрицателен , разходите следва да се отчитат като текущи  в периода на тяхното възникване.

ПОСЛЕДВАЩО ОЦЕНЯВАНЕ СЛЕД ПЪРВОНАЧАЛНОТО ПРИЗНАВАНЕ
МСС 40 и СС 40 предлагат два модела на счетоводно отчитане на инвестиционните имоти  след първоначалното им признаване. И оценяване. Необходимо е да се отбележи, че на никой от моделите  не се дава предимство, т.е тук няма препоръчителен и допустим алтернативен подход, както това е направено при други стандарти (например СС 16, СС 8 и др.).

Модел на справедливата стойност
Счетоводните стандарти изискват всички инвестиционни имоти на предприятието да се оценяват по справедлива стойност , в случай, че в счетоводната политика на дружеството е възприет модела на справедливата стойност.  В случая всички разлики във връзка с установяването на справедливата стойност на имота следва да се признават като текущи разходи или приходи. Стандартът изключва възможността за създаване на преоценъчни резерви. Понятието “Справедлива стойност  е идентично със смисъла, който се прилага по отношение на другите активи. Най-доброто доказателство за справедлива стойност обикновено се дава чрез текущите пазарни цени  на еди н активен пазар за подобен имот.
Стандартът препоръчва (без да изисква изрично)  да се използват независими оценители при определяне на справедливата стойност на нвестиционните имоти.
Съществуват редица случаи  при които предприятието след първоначалната оценка на имота  не може надеждно да определи справедливата стойност на инвестиционния имот:
1.    Предприятието придобива за първи път инвестиционни имоти.
2.    Съществуващ имот за първи път става инвестиционен.
3.    Сравнимите пазарни сделки са редки  и липсват алтернативни оценки на справедливата стойност.
4.     В тези случаи съгласно СС 40 предприятието трябва да продължи да прилага препоръчителния подход в СС 16.

 Модел на цената на придобиване 
    Съгласно този модел  предприятието след първоначалното признаване  и оценяване на инвестиционните имоти  трябва да ги отчита  по тяхната цена на придобиване, намалена с натрупаната амортизация и загуби от обезценка. Този подход е аналогичен на препоръчителния подход в СС 16 Дълготрайни материални активи. Използването на допустимия алтернативен подход по смисъла на СС 16 не се допуска.
ПРЕХВЪРЛЯНИЯ НА ИМОТИ
Прехвърлянето на имоти  от такива, държани от собственика  и използвани  в дейността на предприятието  в инвестиционни имоти  и обратно е допустимо само при доказана промяна в използването на имотите.
Прехвърляне на инвестиционен имот в имот, държан от собственика.
  Такова прехвърляне е допустимо в случаите когато собственикът започва  използването на имот, отчитан до момента като инвестиционен.
1. Когато се прехвърля инвестиционен имот , отчитан по справедлива стойност  в имот държан от собственика или ли предназначен за продажба , имотът следва да бъде оценен по справедливата стойност към датата на промяната в използването му.  Разликата между справедливата стойност  на датата на промяната  на използването на имота  и справедливата стойност по която се води до момента се отчита като приходи или разходи.  Когато  предприятието прехвърли имот в групата на ДМА , трябва да определи  кой подход ще използва за отчитане на актива ( препоръчителния или алтернативния по смисъла на СС 16).
2. Когато се прехвърля инвестиционен имот, отчитан по цена на придобиване, в имот, държан от собственика или в материален запас, балансовите стойности на прехвърлените имоти се запазват  и не се отчитат никакви печалби или загуби от прехвърлянето.
Прехвърляне на имот, ползван  от собственика в инвестиционен имот.
 I. Когато  инвестиционния имот ще бъде отчитан по справедлива стойност
В този случай момента на прехвърляне на актива в инвестиционен  имот предприятието го отчита по препоръчителния или допустим алтернативен  подход по смисъла на СС 16 Всяка разлика между балансовата стойност на имота и неговата справедлива стойност към датата на прехвърлянето  трябва да се третира като преоценка по смисъла на  СС 16. Тук ще разгледаме два примера:
Първи пример – преди прехвърлянето на имота е ползван препоръчителния подход по смисъла на СС 16
При прилагането на този подход предприятието  обезценява актива, а на по-късен етап  в случай, че са налице условия за възстановяване на обезценката отчита като приход възстановяването на обезценката. Най-същественото при този подход е, че активът никога не може да бъде оценен по-високо от историческата му цена, намалена с натрупаната амортизация. Всяка разлика  между балансовата стойност на имота към момента на прехвърлянето му в инвестиционен имот  следва да се третира като
А) загуба от обезценка, в случай че справедливата стойност  към момента на прехвърлянето е по-ниска  от неговата балансова стойност, или
Б) преоценъчен резерв, в случай че справедливата стойност е по-висока  от балансовата му стойност към момента на прехвърлянето.

При обезценка
-    Отписване на набраната амортизация на имота
Дебит с/ки за Амортизация на ДМА
     Кредит сметки за ДМА
-    Прехвърляне на имота в инвестиционен
Дебит сметки за инвестиционни имоти – със справедливата стойност
Дебит сметки за разходи от обезценка
Кредит сметки за ДМА с балансовата стойност

При формиране на преоценъчен резерв
-     Отписване на набраната амортизация на имота
Дебит с/ки за Амортизация на ДМА
     Кредит сметки за ДМА
-    Прехвърляне на имота в инвестиционен имот
Дебит сметки за инвестиционни имоти – със справедливата стойност
    Кредит сметки за ДМА – с балансовата стойност
    Кредит сметка Преоценъчен резерв – с разликата

Втори пример – Преди прехвърлянето  на имота е ползван допустимият алтернативен подход по смисъла на СС  16
 При този подход в случай на обезценката  на актива  предприятието отчита намалението  за сметка на формирания преоценъчен резерв, а при липса на резерв като разходи за обезценка на активи.
В случаите когато  справедливата стойност стане по-висока от балансовата стойност на имота, увеличението се отчита като преоценъчен резерв.
-    При обезценка
1.    Отписване на набраната амортизация
2.    Отразяване на обезценката и трансформацията на актива.
 Дебит сметки за преоценъчен резерв _ с разликата между справедливата и (ако има формиран резерв) балансовата стойност  и/или
Дебит сметки за Разходи от обезценка – когато липсва преоценъчен резерв или е недостатъчен за покриване на обезценката)
Дебит сметки за инвестиционни имоти – със справедливата стойност
    Кредит сметки за ДМА

- При увеличение на справедливата над балансовата стойност в момента на трансформацията
1.    Отписване  на набраната амортизация
2.    Отразяване на трансформацията на актива и признаване на положителната разлика.
Дебит сметки за инвестиционни имоти – със справедливата стойност
Кредит сметки за ДМА – с балансовата стойност
Кредит сметка Други приходи – с разликата между  справедливата и балансовата стойност (когато има предходна обезценка, отчетена като разход до размера на обезценката)
или
Кредит сметка Преоценъчен резерв
След прехвърлянето на един имот в инвестиционен и когато предприятието е избрало модела на справедливата стойност всякакви по-нататъшни разлики в  оценката на имота следва да бъдат  отчитани като текущи приходи и разходи.  Формираният преоценъчен резерв следва да бъде прехвърлен в  неразпределена печалба когато предприятието се освободи от имота.
II.Когато инвестиционният имот след прехвърлянето  ще бъде отчитан по цена на придобиване.
Тук са възможни отново два варианта на отчитане.
Първи вариант  - преди прехвърлянето на имота в инвестиционен е ползван препоръчителният подход  по смисъла на СС 16. При този вариант на отчитане  не възникват никакви стойностни разлики от трансформацията на имота, при което балансовите стойност и натрупаните амортизации се запазват.
Втори вариант – преди прехвърлянето на имота в инвестиционен, предприятието е използвало допустимия  алтернативен подход по смисъла на СС  16
 Това е сравнително рядък вариант. МСС 40 допуска  щом веднъж предприятието е възприело отчитането на имотите по преоценена стойност  съгласно алтернативния  подход  на МСС 16 много лесно би било то да възприеме модела на справедливата стойност при отчитането на инвестиционните имоти, отколкото цената на придобиване. Съществуват определени трудности при   възприемането на този модел на прехвърляне, свързани най-вече с отписване на формирания до момента преоценъчен резерв и третирането на разходите за амортизации вследствие извършената преоценка. Тези операции са свързани с промяна на метода на амортизация на актива, за което следва да се приложи СС 8 Нетни печалби и загуби за периода, фундаментални грешки и промяна в счетоводната политика.


ОСВОБОЖДАВАНЕ ОТ ИНВЕСТИЦИОНЕН ИМОТ
Инвестиционен имот се отписва от баланса при освобождаване или когато е трайно изваден от употреба и не се очакват никакви бъдещи икономически изгоди от неговото освобождаване. Всички възникнали печалби или загуби се включват в отчета за приходите и разходите.
Ако продажната цена надвишава балансовата стойност на продадения инвестиционен имот, ще се състави следната счетоводна статия:

Дебит сметка парични средства (с продажната цена)
Кредит сметка инвестиционен имот (с балансовата стойност)

Кредит сметка финансови приходи (с разликата)

Когато продажната стойност е по-ниска от балансовата стойност на продадения инвестиционен имот, се съставя счетоводната статия:

Дебит сметка парични средства (с продажната цена)

Дебит сметка финансови разходи (с разликата)

Кредит сметка инвестиционен имот (с балансовата стойност)


10.ПЛАЩАНИЯ, БАЗИРАНИ ВЪРХУ АКЦИИ (МСФО 2)
МСФО 2 Плащания базирани върху акции е един сравнително нов счетоводен стандарт, който се прилага от началото на 2005 година. Причината за неговата поява е все по-разширяващата се практика за предоставяне на акции или опции върху акции под формата на възнаграждения на управленския персонал на предприятието или други наети лица, както и за плащане на доставчици или трети лица за извършените професионални услуги. По смисъла на стандарта, плащането базирано на акции е сделка, при която предприятието придобива стоки или услуги, основани на цената на акциите на предприятието или на други негови капиталови инструменти. Основната цел на стандарта е да се регламентира счетоводното третиране на сделки, при които плащането се извършва или чрез издаване на собствени капиталови инструменти  от предприятието (акции, опции върху акции и др.) или чрез парични средства, чиито размер се определя на базата на справедливата стойност на собствените капиталови инструменти на предприятието.
Стандартът се отнася за следните три групи сделки
1. Сделки, уреждани чрез издаване на собствени капиталови инструменти, при които предприятието получава стоки, дълготрайни материални и нематериални активи или услуги като възнаграждение срещу собствени капиталови инструменти (в т. ч. акции или опции върху акции).
2. Сделки с парично плащане, базирано на цената на акциите, при които предприятието получава стоките или услугите срещу възникване на задължение към доставчиците на тези стоки или услуги, чиито размер се определя на базата на цената на акциите на предприятието или други негови капиталови инструменти
3. Сделки при които предприятието придобива или получава стоки или услуги, като според условията на споразумението доставчикът на тези стоки и услуги или предприятието може да избира начина на уреждане на сделката: чрез емитиране от предприятието на собствени капиталови инструменти или чрез изплащане на парични средства или други активи
Имайки предвид всичко това, може да се обобщи, че стандартът регламентира счетоводното третиране и представянето във финансовите отчети на  планове за покупка на акции от персонала, планове за опции върху акции, и планове, при които издаването на акции или на права върху акции може да зависи от пазарни или несвързани с пазара условия.
Счетоводно третиране на сделките с персонала ( в т. ч. и по планове за опции върху акции)
По отношение на сделките с персонала и други лица, предоставящи услуги, предприятието следва да определи справедливата стойност на предоставяните капиталови инструменти, тъй като обикновено не е възможно да се определи справедливата стойност на получените от персонала услуги (положение труд). Справедливата стойност следва да бъде определена на датата на споразумяването. В зависимост от това дали капиталовите инструменти се предоставят срещу минал труд или срещу бъдещ труд се отчита и съответният разход:
- ако акциите, опциите върху акции и другите капиталови инструменти се придобиват веднага с презумпцията, че те са възнаграждение за положен труд в миналото, стандартът изисква цялата сума на справедливата стойност на датата на споразумяването да се признае за разход веднага.
- ако предоставяните акции, опции или други видове капиталови инструменти не се придобиват веднага, а след като съответните лица изпълнят определени условия, предприятието следва да признае разхода за възнаграждения и съответно увеличение на собствения капитал през периода, когато се удовлетворяват тези условия. Обикновено условията за придобиване на съответните права не се вземат предвид когато се определя справедливата стойност на акциите или опциите на съответната дата на оценяване. Вместо това условията за придобиване на съответните права се вземат предвид чрез коригиране на броя на капиталовите инструменти, участващи при оценяването на сделката  така че признатата сума на получените стоки или услуги като възнаграждение за предоставените капиталови инструменти се основава на броя на капиталовите инструменти, правата върху които са фактически придобити. Общият размер на предвиждания разход, свързан с плащания на базата на акции, уреждани чрез капиталови инструменти следва да се равнява на произведението  от общия брой на инструментите, правата върху които евентуално ще бъдат придобити и тяхната справедлива стойност на датата на споразумяването. Стандартът регламентира предприятието да определя като прогнозна величина количестовто капиталови инструменти, правата върху които се очаква да бъдат придобити и да коригира тази величина при необходимост, ако последваща информация показва, че фактическ инапусналите служители и отпадналите поради това права върху капиталовите инструменти се различават от предвижданите. За целия период на оказване на услуги от персонала когато се удовлетвиряват усковията за придобиване на права върху акции, опции и други капиталови инструменти фактическият разход за възнаграждения се свежда до произведението от справедливата стойност на капиталовите инструменти (акции, опции и пр.) на датата на споразумявнаето и количестовто на фактически предоставените инструменти на   датата на придобиването на правата върху тях.
Дата на споразумяването – датата на която предприятието и другата страна (включително и персонала) са постигнали споразумение за плащане на базата на акции, т.е когато те постигат взаимно разбиране за сроковете и условията на споразумението. На датата на споразумяването, предприятието прехвърля на контрагента си правото на получаване на парични средства, други активи или капиталови инструменти  на предприятието, при положение, че са спазени определени условия за придобиването на тези права. Ако това споразумение е предмет на одобряване (например от акционерите), датата на споразумяването е датата на която е получено одобрението.
Условия за придобиването на права. Това са условията, които следва да бъдат спазени от контрагента , за да получи правото на получаване на парични средства, други активи или капиталови инструменти на предприятието, при споразумение за плащане на базата на акции. Към тези условия се отнася и изискването другата страна да предоставя услуги за определен период от време, както и условия, свързани с постигането на определени планирани резултати – например увеличение на печалбата на предприятието през определен период от време или увеличение на пазарната цена на акциите на предприятието.

2. Отчитане на сделки с парично плащане, базирано на цената на акциите
При този тип сделки се отчита разход и задължение по неговата справедлива стойност. Докато задължението бъде уредено, предприятието следва да го преоценява по неговата справедлива стойност на всяка дата на изготвяне на отчети, както и на датата на уреждането. Възникналите разлики от преоценки следва да се отнасят във финансовия резултат.  Като пример за такъв тип сделки са планове за права за оценка на акции. При този вид планове, на служители на предприятието се дава правото да получат парично възнаграждение, равно на превишението на пазарната цена на акциите на датата на упражняване на правата над предварително установена цена, обикновено при условие, че лицата работят определен брой години в предприятието. Датата на оценяването на разхода за възнаграждение при плановете за придобиване на опции върху акции с датата на споразумяването. Но при плановете за права за оценка на акции, при които служителите могат да получат парични средства, свързани с увеличението на пазарната цена на акциите, окончателният размер на паричните средства, които ще се предоставят, не е известен до датата на упражняването на правата, която представлява и дата на оценяването. Затова до тази дата, точната сума на разхода не може да се определи. Възниква проблем как да се отчете разхода за възнаграждения  на персонала през междинните периоди от датата на споразумяването до датата на упражняването на правата, когато лицата полагат труд?
МСФО 2 изисква задължението към персонала да се оценява първоначално и на всяка дата на изготвяне на отчети до уреждането му по справедливата стойност  на правата до степента, до която служителите са полагали труд до момента. Справедливата стойност на правата се определя като се използва модел за оценка на опции. Освен това, независимо как се оценява разходът за възнаграждения на персонала текущо през периода на удовлетворяване на условията за придобиване на правата, в крайна сметка той се свежда до размера, равен на сумата на изплатените парични средства в резултат на упражняването на правата.

3. Сделки, уреждани или чрез парични средства или чрез издаване на капиталови инструменти (по избор от страна на доставчика на стоките или услугите или предприятието) 
Тези сделки се отчитат като първия или като втория тип сделки в зависимост от това дали е възникнало или не задължение за изплащане на парични средства. Подобен характер имат някои споразумения с персонала, при които според клаузите им служителите имат правото да избират начина на разплащане: да получат парични средства вместо акции или опции върху акции или да получат парични средства вместо да упражнят опции. При други споразумения, предприятието може да има право на избор по отношение на начина на разплащане с персонала. При това размерът на изплащаните парични средства може да бъде фиксиран или променлив в зависимост или не от пазарната цена на акциите на предприятието.
Когато възможността за избор на начина на разплащане принадлежи на персонала за предприятието възниква сложен финансов инструмент на датата на споразумяването, съдържащ както финансов пасив (задължение за предоставяне на парични средства), така и капиталов инструмент (право на уреждане чрез капиталови инструменти).
При сделки със страни извън персонала, при които справедливата стойност на получаваните стоки и услуги  може да се определи директно, предприятието следва да оцени капиталовия компонент на сложния финансов инструмент като разлика между справедливата стойност на стоките или услугите  и справедливата стойност на компонента финансов пасив  на датата на получаването на стоките или услугите.
При други сделки, в т. ч. и с персонала, предприятието следва да определи справедливата стойност на сложния финансов инструмент на датата на оценяването като се вземат предвид сроковете и условията, при които са предоставени правата върху паричните средства или капиталовите инструменти. Първо се оценява справедливата стойност на компонента финансов пасив, а след това и на капиталовия компонент.
Предприятието следва да отчете поотделно всеки компонент на сложния финансов инструмент както се отчитат първия и втория тип сделки, които вече бяха разгледани. На датата на уреждане предприятието следва да преоцени пасива по справедлива стойност. Ако то издаде капиталови инструменти, вместо да изплати парични средства, пасивът следва да бъде прехвърлен директно в собствения капитал; ако при уреждането предприятието изплати парични средства, с това плащане, пасивът се погасява изцяло.
Когато възможността за избор принадлежи на предприятието – трябва да е определи дали предприятието има текущо задължение да уреди сделката чрез изплащане на парични средства или не.
Предприятието има текущо задължение за изплащане на парични средства, ако изборът за уреждане чрез капиталови инструменти не е с търговски характер. Например поради това, че предприятието има юридическа забрана да издава акции, има практика в миналото или установена политика на уреждане чрез парични средства.
Ако предприятието има текущо задължение за уреждане чрез парични средства, то следва да отчете сделката както се отчитат втория тип сделки (уреждането на които се извършва чрез изплащане на парични средства).Ако не съществува такова задължение, предприятието отчита сделката както първия тип сделки (уреждани чрез капиталови инструменти). Освен това на датата на уреждането следва да се спазят следните изисквания:
- ако предприятието избере уреждане чрез парични средства, паричното уреждане се отчита както обратно придобиване на акции, т.е като намаление на собствения капитал,
- ако се избере уреждане чрез капиталови инструменти, не е необходимо допълнително отчитане (освен прехвърляне от един компонент на собствения капитал в друг);
- ако предприятието избере алтернатива на уреждане с по-висока справедлива стойност към датата на уреждането, то следва да признае допълнителен разход за предоставената в повече стойност, т.е разликата между изплатените парични средства и справедливата стойност на капиталовите инструменти, които биха били издадени, или разликата между справедливата стойност на издадените капиталови инструменти и паричните средства, които биха били изплатени – в зависимост от това кай вариант е практически приложим.  
МСФО 2 изисква справедливата стойност на предоставяните капиталови инструменти да се основава на пазарните цени, ако има такива, като се вземат предвид сроковете и условията, при които тези капиталови инструменти са били договорени. При липсата на пазарни цени, справедливата стойност се определя като се използва друг метод (техника на оценяване) при честна сделка между информирани и желаещи страни.